增值税纳税人与营业税纳税人的筹划

      纳税人经营的某些项目往往包含应纳增值税项目，同时也包含应纳营业税项目，如兼营和混合销售行为。在这种情况下，就要考虑是缴纳增值税还是缴纳营业税的筹划问题。

     根据税法规定，兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即营业税规定的各项业务），且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务的销售额按适用的税率征收营业税。如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。 混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务。所谓非应税劳务是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。提供非应税劳务是直接为了销售一批货物而做出的，二者之间是紧密相连的从属关系。

      纳税人在进行筹划时，主要是对比一下增值税和营业税税负的高低，选择低税负的税种。下面介绍两种比较方法。 

     （1）无差别平衡点增值率差别法

      从两种纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础，而营业税纳税人的营业税是以全部收入作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适宜作为营业税纳税人；反之，则选择作为增值税纳税人税负会较轻。在增值率达到某一数值时，两种纳税的税负相等。这一数值我们称之为无差别平衡点增值率。其计算公式为：

      一般纳税人应纳增值税额=销项税额—进项税额

      因为，

      进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率

      增值率=（销售额—可抵扣购进项目金额）/销售额

      购进项目金额=销售额—销售额×增值率=销售额（1—增值率）

      注：销售额与购进项目金额均不含税金额。

      所以，

      进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率

             =销售额×（1—增值率）×增值税税率

      由此，

      一般纳税人应纳增值税额=销项税额—进项税额

            =销售额×增值税税率－销售额×（1—增值率）×增值税税率

            =销售额×增值税税率×[1—（1—增值率）]

            =销售额×增值税税率×增值率

      营业税纳税人应纳税额=含税销售额×营业税税率（5%或3%）

                  =销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%）

      注：营业税的计税依据为全部销售额。

      当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率，即：

      销售额×增值税税率×增值率=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率（5%或3%）

      增值率=（1+增值税税率）×（营业税税率/增值税税率）

      当增值税税率为17%，营业税税率为5%时，

      增值率=（1+17%）×（5%/17%）=34.41%

      这说明，当增值率为34.41%时，两种纳税人的税负相同；当增值率低于心不甘4.41%，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作为增值税纳税人；当增值率高于34.41%时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作为营业税纳税人。

      同理，可以计算出增值税纳税人增值税税率为135或营业税纳税人的税率为3%时的无差别平衡点的增值率，如表一所示。

        表一              无差别平衡点增值率（%）表

        增值税纳税人税率    营业税纳税人税率  无差别平衡点增值率

              17                    5           34.41

              17                    3           20.65

              13                    5           43.46

              13                    3           26.08

      (2)无差别平衡点抵扣率差别法

       从另一个角度看，增值税纳税人税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。通常情况下，若可抵扣的进项税额较多，则适宜作为增值税纳税人，反之则适宜作为营业税纳税人。当抵扣额占销售额的比重（抵扣率）达到某一数值时，两种纳税人的税负相等，我们称之为无差别平衡点抵扣率。其计算公式为：

      一般纳税人应纳增值税额=销项税额—进项税额

      因为，

      进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率

      增值率=（销售额—可抵扣购进项目金额）/销售额

          =1—可抵扣购进项目金额/销售额

          =1—抵扣率

      注：销售额与购进项目金额均为不含税金额。

      所以，

      进项税额=可抵扣购进项目金额×增值税税率

        =销售额×（1—增值率）×增值税税率
 
      由此，

       一般纳税人应纳增值税额=销项税额—进项税额

       =销售额×增值税税率—销售额×（1—增值率）×增值税税率

       =销售额×增值税税率×[1—（1—增值率）]

       =销售额×增值税税率×增值率

       =销售额×增值税税率×（1—抵扣率）

       营业税纳税人应纳税额=含税销售额×营业税税率（5%或3%）
                    =销售额×（1+增值税税率）×（营业税税率

       当两者税负相等时，其抵扣率则为无差别平衡点抵扣率，即：

       销售额×增值税税率×（1—抵扣率）=销售额×（1+增值税税率）×营业税税率

       抵扣率=1—（1+增值税税率）×营业税税率/增值税税率

       当增值税税率为17%时，营业税税率为5%时，

       抵扣率=1—（1+17%）×5%/17%=65.59%

      也就是说，当抵扣率为65.59%时，两种纳税人的税负相同；当抵扣率低于65.59%时，营业税纳税人的税负轻于增值税纳税人，适用于选择作为营业税纳税人；当抵扣率高于65.59%时，增值税纳税人的税负轻于营业税纳税人，适于选择作为增值税纳税人。

      同理，可以计算出一般纳税人增值税税率为13%或营业税纳税人的税率为3%的无差别平衡点的抵扣率，如表二所示。

             表二    无差别平衡点抵率（%）表

       一般纳税人税率   营业税纳税人税率   无差别平衡点抵扣率

           17               5                65.59

           17               3                79.35

           13               5                56.54

           13               3                73.92

     （3）筹划方法

      第一，兼营的纳税筹划方法。税法规定兼营行为的征税办法是：纳税人能分开核算的分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一并征收增值税。这一征税规定说明，在兼营行为中，对属于营业税范围的应税劳务，纳税人可以选择是否分开核算，并以此来选择是缴纳增值税还是营业税。

      第二，混合销售的纳税筹划方法。对混合销售的税务处理办法是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及以货物的生产、批发或零售为主，兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。这里所谓的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指在纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额总额中，年货物销售额超过5%，非应税劳务不到50%。

      因此，纳税人可以通过控制应税货物和非应税劳务所占的比例来达到选择缴纳低税负税种的目的。纳税人只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上，就可以缴纳增值税；反之，若非应税劳务占到总销售额的50%以上，则需要缴纳营业税。

     （4）应注意的问题
 
      兼营行为的产生有两种可能：一是增值税的纳税人为加强售后服务或扩大自己的经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务；二是营业税的纳税人为增强获利能力转而销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。

      在第一种情况下，若该企业是增值税一般纳税人，由于在提供应税劳务时，允许抵扣的进项税额较小，所以选择分开核算、分别纳税有利；若该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率，如果该企业所适用的营业税税率高于增值税的含税征收率，则选择不分开该算有利。
 
      在第二种情况下，由于企业原来是营业税的纳税人，转而从事增值税的货物销售或提供应税劳务时，一般是按增值税小规模纳税人的征收方式来征税的，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。

      应注意的是，销售行为是否属于混合销售，是需要国家税务总局所属税务机关确定的，所以，如果希望通过混合销售的税收筹划来节税，首先要得到税务机关的确定