集团资金拆借的税收筹划案例分析

      关于集团资金拆借的问题，目前有两个热点：一方面，集团资金的拆借虽然是国家法规所不允许的，但现在很多企业包括上市公司都在运作并成为关联方交易披露中所关注问题；另一方面，通过集团资金拆借，合理分担借款费用是纳税筹划方法之一。正巧前些日子给一家集团企业A做内控咨询，也涉及到了这个问题，不防以该企业为案例谈一谈集团资金拆借的税收筹划中的问题。
      一、    A集团企业的基本情况
    
      这是一家迅速扩张中的、家族式管理的民营企业，随着企业的发展，逐渐形成了集团化的管理模式。由于近年新公司的成立和房地产项目的开发，造成外部资金的筹集的增加，并带来巨大的利息费用。企业关注到了利息费用税前扣除对各公司纳税的影响，并委托事务所进行纳税筹划并很快的实施。 
     
      二、    税务师的筹划方案 

     （一）    筹划方案的基本内容 
     
      在咨询中，有幸的拜读了对这家企业的税收筹划方案，扬扬洒洒有几十页的内容，看起来满丰富的，便安下心来找出一天的时间好好的学习一下。该筹划从所得税一直到印花税、从会计政策选择具体到借款费用的筹划，为了筹划单是建议企业成立新公司就不只两个三个。好象现在能用的税收筹划方法在这家企业都一个不落的能用上了。但各个筹划均是自说自的，全然不考虑一个税种或者一个方案的运行给企业带来的其他税种乃至经营所造成的影响。
  
     （二）    借款费用的筹划
    
      对借款费用筹划的思路基本是这样的，由集团内公司向银行借款，统一将资金划转至集团，然后由集团向需求资金的企业分别拆借并按照各企业的经营情况分担利息，达到调节应纳税所得额的目的。由于借款费用的筹划仅是一揽子筹划的一个部分，方案仅用了大半页纸的样子，基本上就是粘贴的相关的政策规定和借款费用由集团统一分配对企业所得税的影响，没有具体操作要求和规则。这也许是企业偏离方案的主要原因吧。

      三、税收筹划方案的执行情况
    
      按照筹划的思路，企业成立了财管中心，专门负责融通资金，利息费用发生时，财管中心按照下属各公司经营情况下达利息分摊任务。这样我们在咨询中就发现，记账凭证后边的利息单据许多是银行开具给关联公司的，这种单据的列支的费用不仅不符合会计制度的要求同时更不符合所得税合法扣除的要求。可见，他们扭曲的执行了税务师筹划的方案，并带来了巨大的税收风险。

      四、对借款费用筹划案例的分析
    
     下面我们就关联方借款费用涉税相关法规及筹划要点作进一步的探讨，以便分析，税务师对集团企业A的筹划方案的可执行性及给该企业带来的税收风险。

     （一）筹划目的：将由集团借款的利息费用转由集团内其他企业负担，并进行税前扣除。

     （二）筹划主要涉及税种：所得税、营业税

     （三）主要法规依据：
   
      1、财税字[2000]7号 

      2、国税函［2002］837号文件规定 

      3、企业所得税税前扣除办法 

      4、国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复（国税函[2003]1114号） 

      四筹划的相关法规依据及可行性分析

      1、借款利息所得税前扣除的法律依据与筹划方案的实施

      在考虑筹划借款利息在集团内企业中分担的筹划前，我们首先要关注，所得税对关联企业拆借行成的费用扣除金额的限制。

     （1）、所得税法对关联企业资金拆借费用扣除的限制

      按照所得税税前扣除办法的规定“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”这条规定限制了企业从关联方借款的金额，而对一些企业而言，如果仅能按照注册资金的50%扣除无疑是杯水车薪。比如，我就有一家客户从关联企业借款6个亿，而注册资本金仅有1个亿。

     （2）、解决扣除限制的方案及实施

      在解决这个问题上，国税函[2002]837 号文件有个明确的答复，该文件规定：“集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款，因此，对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受《企业所得税税前扣除办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。”

      按照上述文件的规定，如果下属各公司向集团公司拆借资金，并支付一定的资金占用费，该资金占用费要做到税前全额扣除就必须满足以下条件：一是，纳税人向非金融机构借款的利息支出，不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除；二是，集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件；三是，借款符合本规定所说的统一借款的概念。在这三个条件中，我们可以看到第一、二个条件是比较容易满足的，但税务师应当提醒企业完善如借款合同及相关利率条款，以支持税前扣除。但第三个条件却使得企业处于有政策却享受不上的尴尬，国税函[2002]837 号文件是国税总局对“中国农业生产资料集团公司”问题的单独批复，也就是说，一个集团公司是否符合上述的“统一借款”的概念还需要税务部门具体的文件进行界定，在实务操作中，税务师只有协助企业索取相关政策，才能使筹划方案得以实施。

      由此可见，集团企业A的利息，即便通过开具发票等手段完善了利息单据，可以扣除的金额也是有限制的。税务师对其的筹划滥用了国税函[2002]837 号文，没有考虑企业的适用性，更没有关注企业执行中的重大偏离。 

      2、借款利息涉及营业税的法律依据与筹划方案的实施

      从集团企业A的执行情况，我们还可以看到，税务师在筹划的时候没有考虑利息的分摊带来营业税的问题。为关联企业提供借款的利息或者说资金占用费，是不是发生了营业税的纳税义务呢？又有什么样的税收优惠呢？

     （1）、营业税法对关联企业资金拆借费用的规定

      按照国家税务总局关于印发<营业税问题解答>的通知》（国税函发［1995］156号）的规定，非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业与企业之间借用周转金，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，只要发生将资金贷与他人使用的行为，对其取得的全部资金占用收入按“金融保险业”税目的贷款业务征收营业税。因此，提供借款的企业取得的利息收入属资金拆借收入应依法缴纳营业税。 

     （2）、解决营业税负方案及实施

      按照上述规定，利息收入将给企业带来很大的营业税负担。为此，国家为缓解中小企业融资难的问题在2000年财税字[2000]7号文件中规定：对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（经下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。”
那么从集团企业A来看，是否利息符合上述免税的规定呢？我认为是不能的，原因有两点：一方面，从该文件的主体来看指企业主管部门或企业集团中的核心企业，所以，是否符合主体资格是享受税收优惠的前提条件，而该集团企业A属于家族式管理模式，企业相互之间并没有持股关系，仅通过各公司的关键管理人员密切关联，这样的所谓集团是不符合统借统还的主体资格的；第二方面，如果对一家符合主体资格的集团企业是否就可以按照上述文件享受该免税政策了呢？答案是否定的，在实务操作中，企业主体资格及免税政策都是需要取得地方税务部门具体批复的，在这种情况下，税务师应提请企业关注筹划方案实施的条件，或者协助企业与税务部门做好沟通。

      因此，税务师在筹划时必须考虑因为借款费用在各公司之间扣除所带来的流转税的增加，同时，更不能仅看到政策而不考虑企业的适用就给企业筹划。

      五、从税收筹划失败的反思中看税务师的筹划

      从上述的案例分析中我们可以看到，这个筹划思路不但没有给集团企业A带来真正的税收利益，反而给其埋下了巨大的税收风险。反思筹划的失败有二点，一方面是税务师以方案拿出来做为筹划工作的终点，没有关注企业具体执行的偏离；另一方面，税务师仅提出筹划思路，没有关注思路的可执行性。

      目前，税收筹划是事务所多元化发展的热点，我认为税务师在为企业提供筹划方案的同时，必须考虑政策对企业的适用性。在企业的执行过程中也应该随时的提供操作上的指导，以使方案顺利实施。