“澳大利亚飞镖"及其审计鉴别技术

　　现行的财务会计理论强调是针对独立会计实体展开的，强调单独主体相对独立性的核算形式。构建在独立会计主体基础上的审计理论体系在近年的发展中，越来越向着将三大会计报表拆分为若干个小会计科目为基础而形成的模块审计的方向发展。基于审计成本与效率的考虑，审计过程中对于抽查技术的运用更是曰益普遍，且在重要审计模块中审计风险比较集中的地方也是更加倚赖于抽样技术的运用。将会计六要素进行相对分裂的审计加上抽样技术的大量运用，无形中弱化了会计报表体系之间的重要关联数字的勾稽关系，扩大了人的主观能力在财务报表中的想象空间，使得财务官们在变换财务报表的数字的制作能力上得到更加魔术般的发挥。 

　　一、何为财务上的“澳大利亚飞镖” 

　　“澳大利亚飞镖”又称飞去来器(以下简称“飞镖”)，是一种澳大利亚土著居民狩猎用的工具。澳大利亚传统的飞镖由两片翼连在一起组成一个香蕉形的物体，通常由轻质的木质材料制成。如果投掷方式正确，它可以在空中按照人们的意愿飞出各种曲线形状的轨道，如果在飞行的过程中没有遇到阻碍，甚至可以要求飞镖在空中划出一个近似圆形的轨道，然后再回到出发点。西方一些国家财务监管机构的近几年的监督检查中，监管者将在财务实务中发现的一些涉及三家以上的多家会计主体为了达到虚增收入、虚增企业资产而人为设计的非常高明的财务舞弊称为“澳大利亚飞镖”。简要对“飞镖”在财务上的艺术化运用表述如下：假定市场上有甲、乙、丙、丁四家财务主体，这四家主体属于同一个集团公司的分公司或者子公司。现在集团公司为了达到诸如满足银行贷款条件中的总资产实力指标评价；或者满足参与产业链里上游公司的一部分业务所必需具备的资质条件，必须在销售收入、总资产、销售利润率等方面有一个明显优质于市场上其他公司的数字表现。为了实现这些指标，集团公司很有可能对其属下的几家公司做出如下的安排：甲公司购入存货后加价50%卖给乙公司，乙公司待甲公司确认该笔交易后从甲公司将该货物购入，后再加价50%将其卖给丙公司，丙公司在从乙公司将此存货购入后再次加价50%再卖给丁公司。综合该集团公司旗下的4家二级公司的市场表现，根据此交易，甲、乙、丙公司分别实现了非常高的项目利润率表现，而最后的交易结果则是该货物以增值了几倍的价值表现、以存货的形式表现在了丁公司的资产负债表上。在“飞镖”的交易中，以上的描述是最为简化的交易形态。如果集团企业需要，它完全可以通过自己的目的安排“飞镖”在自己控制的分子公司体系间进行永不终止的飞行。 

　　在我国目前的资金管理体系和制度下，企业取得融资的渠道相对还是比较狭窄的。从公布的统计数字看，企业的融资除了投资者注入的资本金之外，其他的80%的资金集中来源于向银行借贷或者在资本市场上融资。在目前最为主要也是重要的两个筹资渠道中，无论是向银行借贷还是在资本市场上融资，都必然面临着出资者种种苛刻的条件，以及监管者事先设定好的种种诸如总资产、净资产、销售收入(市场占有率)、销售利润率等硬性指标的限制。面对这些壁垒，很明显，无法达到这些硬性指标的企业要取得资金就必须采取各种方法各显其能。而将这些融资的资质要求剖开来说，其实就是必须增加资产和收入。“飞镖”在上面所述的几项指标的运用中有着显著的财务表现。在此仅以在销售环节中使用“飞镖”为例作一个简要说明。 

　　在企业的对外销售中，采取适当的赊销的形式可以扩大产品的市场占有率，增加销售业绩，但是在越来越激烈的现代商业中，现金为王的观念慢慢在企业经营中有了越来越强烈的体现。因此，很多的销售经理越来越重视传统的“一手交钱一手交货”的销售形式。财务上将这样的销售记录为：

　　(1)借：现金　　(2)借：销售成本

　　　　贷：销售收入　　贷：库存商品 

　　不可避免的，企业总会采取一定量的赊销，因此，第一个分录将表现为如下形式：

　　(1)借：应收账款　　(2)借：销售成本

　　　　贷：销售收入　　贷：库存商品 

　　观察“飞镖”的使用，这种人为的纯粹是出于达到某种财务目的的作假，一般只会在账务上作一个财务走账而不会真正涉及存货实物流和现金流的实际流动。因此，企业在采用“飞镖”进行账务包装时，账务就表现为：

　　(1)借：应收账款　　(2)借：销售成本

　　　　贷：销售收入　　贷：库存商品 

　　显而易见，“飞镖”在其飞行过程中，可以按照操作者的意愿，不断地螺旋上升，这样一来，“飞镖”所经之处，可以为企业留下巨大的利润，虚增无限的资产。 

　　从理论上分析了澳大利亚飞镖的表现形式和操作方法，看起来似乎是非常简单容易明了的一种障眼法魔术。而在财务实务上，审计师要识别这种魔术是非常困难的。原因是，一来现代审计技术采用的是非常普遍的抽查法，而“飞镖”实际上使用的次数是非常少的；再者，企业间不管是关联方还是非关联方的销售都是非常频繁而且日常化的业务，“飞镖”非常巧妙地隐蔽在这些数以万计的日常业务中。

　　二、如何识别和审计“飞镖” 

　　我们从多年的审计实务和上市公司最近已经发现的一些财务操作的手法上提炼了以下识别“飞镖”的几个技巧：(1)在“飞镖”的旅行过程中，一般地，实物的形态并不会随着“飞镖”的飞行而形成实物流。比如在上述的甲、乙、丙、丁四家会计实体的交易中，财务的账上记录着收入的实现，但正常销售发生的现金流、存货流并不会发生变化。因此，审计时，只要将销售收入的发生与应收账款、现金、存货的审计结合在一起进行审查就可以发现异常。(2)澳大利亚飞镖在使用中有着不可避免的缺陷，就是这个“飞镖”从理论上说是可以没有限制地飞行下去，、使得利润和收入以及资产无限地膨胀，但既然账面：实现了销售，相关带来的税收问题就无法不面对。；因此，除非“飞镖”的使用者有目的地愿意以支付高昂的税金为代价来实现资产和收入的实现，不然“飞镖”必定会在一个会计时点以某种形式返回，而这个时点往往就是会计年度即将终止的时候。因此，加强对于会计年度终了的一些重大交易的审查也会《大大助益于“飞镖”的发现。下面详细对其中的两个突破口进行阐述。　　

　　(一)突破口之始——应收账款

　　毫无疑问，“飞镖”经过了一系列飞奔，在带给企业“丰厚”的账面利润的同时，留给企业的是挂在账上的可见而不可取的一堆数量庞大的“应收账款”。从财务管理的角度看，这些虚幻的应收账款不能一直以固态的方式稳定地驻守在企业的资产负债表上，否则他们将在监管者的疑义中带给财务官们无尽的烦恼和忧虑。因此，如何把这庞大的应收账款从账上消除或者隐藏是财务官们紧接着必须处理的问题。

　　我们都知道，现行财务会计制度规定，上市公司应当根据企业自身的特点，定期或者至少于每年年度终了，对应收账款进行全面的检查，对应收账款根据企业经营的特征采取坏账备抵法在稳健原则的基础上，进行预计坏账计提。现行的几种账款备抵法中，企业会计准则仅要求企业按照管理权限、瞄股东大会或董事会，或经理会议或类似的机构批准，企业即可自行确定计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例等。为了避免财务官们充分利用监管者给予的非常宽松的应收账款坏账准备的相关制度，准则同时作了如下限定：当年发生的应收账款和与关联方发生的应收账款不得全额计提坏账准备。分析准则的规定，我们可以很容易地找到从财务账面上消除应收账款，从而最终体现为貌似正常的资产负债表了。方法很简单，对于“飞镖”旅行过后遗留下来的应收账款运用备抵法，100%受限制就计提95%，最终只要体现一张漂亮 的资产负债表就可以了。

　　到此，可以很清楚地明白，那些计提了巨额比例的准备，那些在账务上不愿意体现出来的应收账款就是审计师应该给予充分关注的对象。 

　　(二)突破口之末——存货(库存商品) 

　　正常的商业销售在伴随着销售资金的循环流动的同时，必然伴随着库存商品这个实物流的出库。而“飞镖”还有很明显的一个特征就是企业的实物流是静止的。因此，由于“飞镖”的飞行并没有带动相对应的库存商品进行流动，故而对于存货的突击盘点也是侦破“飞镖”的一个好办法。需要注意的是，对于这样的存货盘点，必须注意出其不意性，不可泄露盘点的真实目的。而实际上审计时审计师则可以有目的的关注某些商品的实际库存量。 

　　然而，我们必须防范的是财务官们更加高级的财务造假技术。因此，一个新的却是比较常见的财务词汇出现在我们的面前——小库。所谓的小库是指企业在自身正常的仓库(一般称为大库)之外，为了达到某种特殊的目的，在经营中另外开设的用于存贮自己的也可能是其他企业的一些“特殊”的资产的地方。这些资产显著的特征就是由于某些原因，财务官们不希望他们出现在审计师的眼前。这个小库也许真实地存在于企业的某个地方，也许它隐藏在企业之外。设立小库的目的是：一是保存资产，二是逃避审计监管。这样的小库在财务实务中大量存在。隐蔽性强而难以发现。“飞镖”交易带来的并未真实流动的那部分存货就大多隐藏在“小库”里。因此，审计师应该尽量在取得所有关于库存管理的文件资料后，加强对于那些频繁出入库的资产的审查。因为，突破口之一的应收账款有时候往往还直接表现为“飞镖”过后，直接大额发生销售退回，这样一来可以实现当期就不涉及税金，二来账务处理相对于采用备抵法来减少应收账款的办法来得简单而又效果直接。因此，关注库存商品的出入库也是发现“飞镖”的一个好方法。(作者单位：厦门大学经济研究所)