房地产企业自建建筑物的税收筹划

　　房地产企业自建建筑物的税收筹划  

　　某开发公司于2003年5月底取得一片土地，当即进行房地产开发。考虑到原有的办公房比较破旧，因此决定在进行房地产开发时一并建造一栋办公楼。到2003年10月底止，该公司完成一半的开发项目，其中的办公楼也进行装修后于2003年10月30日交付使用。同时，为获得更多的经济收益，公司又将已开发完工的一些房产对外出租，租期3年，自2003年10月1日起开始计算。办公楼的建造成本400万元（含装修费用），市场售价为890万元；出租部分的房产建造成本150万元，市场售价340万元。对办公楼，该公司按销售收入处理，计缴营业税等税费，而对出租部分的房产，企业只按租金收入入账、纳税，对其他事项未作任何处理。 
　　对于该房地产公司的处理，如果从税收筹划的角度分析，其中存在着很多的不合理。房地产企业对自用办公楼的处理，实际上可以选择一种更好的方式。2003年7月9日，国家税务总局下发了国税发[2003]83号文即《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》，对房地产开发企业的所得税政策进行了明确。2006年3月，国家税务总局又下发国税发[2006]31号文即《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》，对房地产开发企业的所得税问题进一步予以明确，同时废止国税发[2003]83号文。这两个文件都规定房地产开发企业将开发的房产用作对外投资以及分配给股东或投资者；用于抵偿债务；以及用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等时都应当视同销售，因此房地产开发企业对开发后用于办公的房地产产品似乎没有任何的税收筹划的余地。

　　但是，国税发[2003]83号以及国税发[2006]31号文件，其间所规定的只是房地产开发企业开发的房地产产品，而对房地产开发企业的非房地产开发产品却并没有作出任何的新规定，也就是说对房地产开发企业的非房地产开发产品，仍然适用其它的企业所得税政策。这意味着其中房地产企业仍有进行税收筹划的空间。那么上述房地产开发企业的办公楼项目如何才能变成为非开发产品呢？这种转化其实并不复杂，只要房地产开发企业将办公楼项目从房地产开发项目中独立出来，并由房地产开发转为自建办公楼即可。  

　　对于自建建筑物的行为，现行的税收政策的规定是：纳税人在向他人转让该自建建筑物时才应当确认为销售，缴纳营业税、城建税以及企业所得税。就上述案例而言，房地产开发企业应当将办公楼工程单独立项，改房地产开发为自建办公楼。在2003年的企业所得税方面也就会减少房地产销售收入890万元，少计算应纳税所得490万元（即办公楼的市场价与建造成本的差额，有关的流转税已经在成本费用与税金中扣除），最终将少交企业所得税161.7万元。  

　　此外，我们再来分析该房地产开发公司出租房产的处理。 

　　国税发[2003]83号文以及国税发[2006]31号文明确规定，将开发产品先出租再出售的，应当先将待售开发产品转作经营性资产，出售时再按销售资产确认收入的实现。同时规定，将自用产品转作经营性资产也必须视同销售。不仅如此，国税发[2003]83号文以及国税发[2006]31号文还规定，房地产开发企业将待售开发产品按规定转作经营性资产，可以按规定提取折旧并准予在税前扣除；未按规定转作本企业经营性资产和临时出租的待售开发产品，不得在税前扣除折旧费用。  

　　也就是说无论房地产开发企业如何进行会计处理，在税收上，房地产开发企业将所开发的房地产产品用于出租的，都必须确认为当期的销售收入。但对于折旧的处理却有不同，如果企业按照规定转为经营性资产的，则可以计提折旧并在税前将折旧扣除；如果企业未转为经营性资产，则不得计提折旧。这样，纳税人的税收待遇也就产生了差别：一种因为计提并列支了折旧而少缴企业所得税，另一种则因为不能计提和列支折旧而多缴企业所得税。  

　　对照上述分析，该房地产开发公司的最佳选择应当是在与承租方签订房产出租合同之时，即将出租部分的房产按视同销售处理，并增记经营性资产，按照会计与税收政策的规定从出租的次月起计提折旧，并在企业所得税税前扣除折旧。如果不考虑房产的残值，则每年可在税前列支的折旧为17万元，相当于每年减少计税所得17万元，相应地每年可以少交5.61（17×33％）万元的企业所得税。