企业内部控制模式的选择

简介：中国企业的内部控制制度基本上是在借鉴西方惯例并吸取中国理论界意见的基础上形成，并由政府机构直接颁布，而不是从中国内部控制实践中推导而来。它是一种通过“逆向生成”的演绎法完成的纯政府模式。中国内部控制制度模式必须朝着“以政府为导向，引入市场规则”的方向发展。
 
 
　　一、 企业内部控制制度的组成、特征 

　　 企业所有权具有可分割的性质，即企业的剩余索取权和企业的剩余控制权具有可分割的特点，从而导致企业内部控制制度呈现层次网状的特征。企业治理结构不是单边治理而是企业利益相关者共同治理，企业利益相关者在企业这个经济活动中的责、权、利是相互依存、分层次交叉分布的。“控制权的具体分配是通过制度与经济组织来进行的，其中合同控制权分配主要取决于市场制度，剩余控制权的分配则是主要在企业组织中进行。”(杨瑞龙、周业安，2001年)。企业内部控制制度应是具有分层次网状特征的制度规范。 [1](22) 新制度经济学认为，制度有正式制度与非正式制度。企业内部控制制度也可分为两大类：一类是正式制度或正式契约；另一类是非正式制度或非正式契约。非正式制度是指文化、社会习惯所形成的行为规范。这些规范没有在正式的合同中写明，从而不具有法律上的可执行性，但实实在在地起作用。正式契约又分为两类：一类是适用于所有企业的“通用契约”；另一类是只适用于单个企业的“特殊契约”。前者包括由政府所颁布的法律、法规、条例，如公司法、破产法、劳动法、证券法、会计法、企业兼并条例；后者包括公司章程、条例及一系列具体的合同。理解内部控制制度的正式制度与非正式制度的划分，对于建立起适合企业自身发展需要的内部控制制度体系非常重要。内部控制制度体系的基础是非正式的内部控制制度，即企业文化、企业历史传统、管理理念、员工价值观等隐性的内部控制契约。内部控制制度的特征包括： 

　　1.公共品特征。从经济学的角度来看，内部控制具有一定的公共品性质(刘明辉，张宜霞，2002年)。笔者认为，从考察内部控制制度的特征出发，内部控制制度可以从另一个角度分为共性内部控制制度和特性内部控制制度。共性内部控制制度，即所有企业都适用的一般性内部控制原则、措施、程序等。特性内部控制制度，是指适合个别企业的特有内部控制制度。由于共性内部控制制度提供及消费的不可分割性和非排他性，使其具有一定的公共品性质。因个体企业生产(制定)共性内部控制制度的动力不足，导致共性内部控制制度生产很难满足企业内部控制的公共需要，故共性内部控制制度应由公共部门提供。比如我国财政部制定的《内部会计控制规范—基本规范》等内部控制制度，COSO委员会发布的《内部控制—整体构架》报告等，都从一个侧面反映了企业共性内部控制制度的提供者为公共部门或机构。 

　　特性内部控制制度由企业来建设，所需的成本几乎完全由企业来承担，而社会几乎不需要再付出什么成本，建设的私人成本和社会成本是相等的。但特性内部控制制度建设的受益者却不仅仅是企业自身，还有审计人员、投资者和潜在的投资者、外部监管者等相关各方，所以，特性内部控制制度建设不仅会产生一定的私人收益(企业自身收益)，而且会产生一定的正外部效应，一般来说，内部控制建设的社会收益大于私人收益。因此，从整个社会来看，内部控制建设的水平应当是社会边际成本等于社会边际收益的水平。但是，如果一个企业的某种活动可以增进社会福利，但自己却得不到报酬，它的这种活动必然低于社会最优的水平，内部控制建设由企业承担全部成本，它服从的必然是企业个体的成本——效益原则，它只可能将内部控制建设到企业边际成本等于企业边际收益的水平，也就是说，如果没有外部管制，企业私人收益大于社会收益的现实必然会导致企业内部控制建设水平低于社会福利最大化的水平，而且，单纯的竞争不能解决这种外部效应导致的市场失灵。 [2](59) 

　　2.外部性特征 

　　共性内部控制制度具有外部性是很显然的。特性内部控制制度是由企业结合自身的特点设计(生产)的内部控制制度。它除了能给企业内部带来收益外，还会给企业审计人员、外部投资者及监管者等相关各方带来收益，具有一定的外部性。如果企业按照特性内部控制制度边际成本等于其边际收益的水平进行建设，则必然由于内部控制制度的私人收益小于社会收益而达不到最佳的供应水平，造成特性内部控制制度供应不足。要解决这个问题，就应着力采取包括加强政府监管在内的各种手段，使特性内部控制制度外部效应内部化。 

　　3.不完备性特征 

　　詹森和麦克林把企业定义为一种法律虚构，企业的职能是为个人之间的一组契约关系充当连接点。内部控制制度，或者说内部控制契约，也是一组契约中的一种。根据契约理论，契约是不完善的，这是由不确定性、人的有限理性和成本效益原则等决定的。因此在企业中，内部控制制度(契约)也是不完善的，总是有缺陷和漏洞。这是因为：首先，企业不可能预测所有的未来事项，因而无法完全建立起面向未来的控制制度；其次，即使能够预测一些事项，但是受个人认知能力的影响，可能无法准确地描绘它们，因而相应形成的内部控制制度存在缺陷；再次，内部控制制度要考虑制度成本大小，如果一项制度的收益不足以弥补其成本，那么这种制度就没有存在的必要。正是由于内部控制制度的不完善性，建立在此基础上的内部控制只能为达到企业目标提供合理保证，而非绝对保证。 

　　如果把内部控制制度作为一种产品，其供求结合可以被视作交易活动。该交易活动可以由市场、政府两种方式来组织。但不同的制定模式具有不同的优缺点。

　　二、 企业内部控制制度的市场模式 

　　市场模式主要广泛采用“顺向生成”的归纳法，有水到渠成之功效。纯粹的市场模式强调实务，即市场交易活动，认为市场交易活动是制定内部控制制度的基础。它从已有的内部控制经验或惯例中概括出为人们所接受的原则，因而可大大减少内部控制制度在拟订、起草、讨论过程中的交易费用。市场模式下制定的内部控制制度来之于市场，用之于市场。一方面可使会计人员、管理人员操作顺手，减少经济运行成本和损失；另一方面，它不像政府模式那样具有严格的立法程序，没有太硬的制度刚性，因而能对制度作及时的调整和修订，避免许多不必要的运行损失。另外，市场机制下形成的内部控制制度模式，更有利于减少市场交易费用。这是因为：其一，市场竞争机制要求提供一个公平的竞争环境，在内部控制上则要求确立一个“公认”的规范标准，从而可以减少内部控制领域里发生的“提供虚假信息”和“隐瞒信息真实”等行为。其二，完善的价格机制有利于在制定内部控制制度时进行不同的价格比较，避免因价格扭曲导致判断失误，驱使判断制定成本上升。其三，市场的利益机制要求人们在经济行为中进行可靠的收益费用比较，由于市场模式所发生的制定成本和取得的收益均是在市场中出现，两者在空间上具有相关性和配比性，有利于对制定成本进行控制。但是，纯粹的市场模式生成速度极慢，甚至可能永无结果。通过市场交易活动的经验而形成的内部控制制度，对内部控制实践起不到促进和提高作用，而且总是落后于实践，遇到新情况往往要“吃一堑”才能“长一智”，这“一堑”的交易费用可能很大。而且，由于市场信息的不对称，可能导致内部控制制度偏离实务，造成运行损失；也因为这种信息的不对称性，一项原则往往要经历无数次“讨价还价”才能达到“公认”的标准，花费在“讨价还价”上的交易费用高昂。

　　三、 企业内部控制制度的政府模式 

　　政府模式时间短、见效快，具有强制性，可以克服“讨价还价”带来的交易费用。但是，由于政府模式的制度刚性，具有较为严格的立法程序，不易及时纠正和调整制度，可能带来运行损失成本，扭曲后的制度又给重新讨论和修正带来更大的费用。由于政府模式不以市场交易活动为基础，可能因信息“不完全”而产生时滞性和不全面性，难以指导内部控制实践。另外，政府模式的收益费用的不配比性，不利于交易费用的控制。由于在政府模式下的制定成本属政府行政支出，而收益取得广泛地蕴含于市场交易活动之中，两者在空间上不能配比，因而很难对制定成本加以控制。 

　　四、 目前我国企业内部控制制度是纯政府模式 

　　纵观各国内部控制的发展，政府对内部控制外部化的促进作用集中体现在对内部控制制度的制定上(王湛，2001年)。我国政府非常重视企业内部控制制度建设。1999年新修订的《会计法》明确提出企业应该建立内部控制制度，企业负责人对会计信息的真实性负责。针对有些单位内部管理内部控制失控的现象，《会计法》第27条对各单位建立健全内部会计监督制度做出了规定，从其规定的内容看，本质上体现的是内部控制的基本要求(高一斌，2005年)。1999年修订的《会计法》还将会计信息责任主体明确界定为单位负责人，并提出了强化内部控制的要求。这是《会计法》的两大“亮点”(黄世忠，2005年)。2001年6月首先颁布了《内部会计控制规范—基本规范(试行)》和《内部会计控制规范—货币资金(试行)》。至今又逐步颁布了采购与付款、销售与收款实物资产、对外投资、工程项目、筹资、成本费用、担保等相应经济业务的内部控制制度。 [3](122)

　　中国的内部控制制度基本上是在借鉴西方惯例并吸取中国理论界意见的基础上形成，并由政府机构直接颁布，而不是从中国内部控制实践中推导而来，它是一种通过“逆向生成”的演绎法完成的纯政府模式。 [4](9-14) 这一模式的出现有其历史的必然性。首先，中国独特的产权结构使中国政府有资格直接制定内部控制制度。内部控制制度颁布的主要目的是维护企业外界各产权主体利益，企业的信息使用者主要是外界各产权主体。而我国的政府是企业最大的投资者，也是绝对最大的产权主体。因而它兼有代表产权主体和权威性两重特征，由它来制定内部控制制度显然是最恰当不过的。其次，中国内部控制制度的制定环境是逆向运行的。西方的市场经济制度，是自发性的：由下而上的：诱致性变迁的过程，先有现代企业制度，然后再建立和完善市场经济规则;我国的市场经济制度，则是自上而下的：强制性的变迁过程，先制定市场经济规则，然后再建立现代企业制度。它决定了内部控制制度必须按演绎法来完成。中国的经济运行一直处于摸索状态，各经营方式之间没有天然的过渡形式。这种逆向生成的经济环境，使得内部控制制度缺乏顺向生成的土壤。 

　　综上所述，政府和市场在制定内部控制的权利安排上均有其优缺点。根据科斯的交易费用理论，某一种安排方式任何费用都最低的情况是不存在的，理想的安排方式是寻找政府与市场结合与协调的均衡点。 

　　五：我国企业内部控制制度的模式应朝着“以政府为导向，引入市场规则”的方向发展 

　　 内部控制就是随着技术水平提高，生产由个体转向集体合作过程中产生的产权制度的基础保障。它针对的是企业内部的委托代理关系。技术越发达，生产社会化程度越高，企业内部的交易越复杂，对内部控制的要求就越高。不断提高内部控制的重要性是企业和独立审计人员对其愈加重视的原因，也是各国政府逐步参与企业内部控制制度建设的原因之一。如果没有国家及其制度对产权的支撑，高交易成本将使复杂的生产系统瘫痪，也不会有涉及长期交换关系投资(T·埃格特森，1990年)。内部控制制度是一种知识产品，由市场组织交易存在信息交流方面的两难选择，信息交流会降低产品的市场价值，而信息不对称又会阻碍交易的达成。因此，内部控制制度的交易通常转入市场，由市场中的主体——企业来组织生产。

    但是，由企业生产内部控制制度往往会面临供应不足的问题。其原因不外乎两个方面：一是它不符合成本——收益原则。设计：实施科学完整的内部控制制度需要耗费大量的资源，是个逐步试错：不断完善的过程，而且带来的收益难以直接观察：计量，尤其对一些小企业来说，其收益甚至小于成本。企业缺乏生产内部控制制度的积极性。现实生活中就表现为大企业内部控制比较完善，而中小企业和新成立的企业缺乏必要的内部控制，责：权：利不清晰，经济活动不规范，错误与舞弊现象比较普遍，企业效率低下。二是企业供应内部控制制度会产生市场失灵。内部控制具有一定的公共品性质。企业耗费大量经济资源设计：实施内部控制制度，而独立审计人员：现实和潜在的投资者：投资咨询机构：政府监管部门等能够搭企业的便车，免费获取内部控制制度的利益，即企业提供内部控制制度会产生正的外部性。制度生产的企业成本等于社会成本，但企业收益远远小于社会收益，这时就会产生市场失灵，即内部控制供应不足。

    这时就需要政府发挥作用，增加内部控制制度的供应，使之接近于社会福利最大化所需要的水平。具体地说，要么强制搭便车者给予企业补偿，使外部性内部化，要么直接由政府提供内部控制制度。第一种办法实施困难比较大，它涉及到搭便车者的辨别：其受益水平的衡量等问题。因此，最佳的方案就是利用国家具有供给产权结构的比较优势，由国家制定统一的内部控制制度规范，强制国有企业贯彻实施，引导其他类型企业借鉴。总之，根据内部控制制度的二重性，为了既保障企业经营管理的自主权，又提高内部控制制度供应的效率，在内部控制制度的建设上应明确分工。由企业负责内部管理控制制度的制定，国家统一制定企业内部治理控制制度。

　　内部控制制度是对一般通用内部控制处理规则的约定，是技术性的，对它“消费”不具有排他性。 [5](70-72) 既然内部控制制度在本质上是一种公共契约，那么如果将其交由市场主体自己去协商制定，其相互间讨价还价的交易费用将会很高，以至于永远达不到“一致同意”(詹姆斯·布坎南语)的结果。即使偶尔达成“一致同意”，也会由于监督其实施的费用非常之高而流产。 [6](4-7) 因此内部控制制度的制定最好交由在制度制定与实施方面具有“暴力比较优势”的国家或政府去进行，在中国尤其需要，这样其效率要较市场主体通过多次自行讨价还价来制定内部控制制度的效率高得多。但是市场主体所面临的复杂社会经济环境是任何一个具有“有限理性”的国家所不能完全认知的，如果事无巨细地由政府包罗企业内部控制制度的全部规则的制定：实施，其交易费用反而非常高，效率：效果都将低下，因而政府只能就一般性的内部控制制度即通用内部控制制度做出规范，而将余下的特殊具体内部控制制度交由市场主体自己去解决，这或许更具有效率。因为政府监督这种特殊内部控制制度实施的交易费用(在新制度经济学看来，市场经济条件下的注册会计师便是监督内部控制制度实施的社会装置)可能会很高。 [7](19-24)[8](64-69) 正是基于此点我们认为，内部控制制度作为“一致同意”的一种公共契约是由一般合约和特殊合约组成的，它们分别被安排给国家或其代理机构与市场主体去制定和实施，这样可以充分发挥各自的比较优势(而西方自由主义的经济传统及会计事务的传统民间性使得西方国家将内部控制制度的制定权交给了会计职业的民间组织，政府只是在必要时加以干涉，美国的做法便是如此)。 

　　中国企业内部控制制度应朝着以政府为导向，引入市场规则的方向发展。这不仅因为中国没有顺向生成的土壤，而且还在于如果随意做出制度性变迁和转移，其变迁和转移成本将是惊人的，所得出的内部控制制度将与经济运行环境背道而驰。 [4](11) 另外，逐渐完善的市场机制，使引入的市场规则更有助于内部控制制度的完善，可防止内部控制制度因市场不完善而走样。也就是说，逐渐完善的市场经济使以后制定的内部控制的一系列规范引入市场规则成为可能。 

　　根据以上认识，我们不难得出结论，我国内部控制制度的制定模式应以政府模式为基调，适当引入市场规则。随着市场经济的完善和发展，逐步扩大市场权力份额，并按照交易费用原则，合理地调整与市场的权利结构，最终达到均衡状态。

　　主要参考文献： 

　　[1]黄世忠.扭转造假成本与效率失衡的重要砝码[J].会计研究，2005(5). 

　　[2]罗绍德，唐群.企业内部控制的新制度经济学解析[J].审计与经济研究，2003(11). 

　　[3][德]柯武刚，史漫飞著，韩朝华译.制度经济学一一社会秩序与公共政策[M].北京：商务印书馆，2000. 

　　[4]阎达五 ，扬有红.内部控制框架的构建[J].会计研究，2001(2). 

　　[5]樊行健.公司治理与财务治理[J].会计研究，2005(2). 

　　[6]李明辉，唐予华.内部会计控制规范——基本规范的理论突破与修订建议[J].上海会计，2003(3). 

　　[7]朱荣恩等.关于企业内部会计控制应用效果的问卷调查[J].会计研究，2004(10). 
　　[8]厦门大学会计系课题组.公司治理与内部会计控制的调查分析[J].中国经济问题，2005(5).

 
来源：财经科学

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