小型商贸企业认定为一般纳税人的税收筹划

　　一年半以前，国家税务总局以明传电报[2004]37号文件下发《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》，这个文件对新办小型商贸企业关于认定为一般纳税人的条件做出了新的较为严格的限制。新政策明确要求对新办小型商贸企业改变目前按照预计年销售额认定一般纳税人的办法，必须一年内实际销售额达到180万元方可在一年后申请一般纳税人资格。固然，该政策有不合理之处：国家因为少数违法经营户的行为，对全部小规模商业企业实施“集体惩罚”，不仅仅有些措施的合法性值得推敲，变化莫测的税收政策的也使得广大的企业丧失了合理的经济预期，加剧了企业的短期行为倾向；虽然短期内遏制偷逃国家税款势头，但强硬的政府干预也影响了整个经济的效率。从纳税人角度讲，即使政策有失公平，小型企业至多是呼吁政策的公平，并无能力干预政策，进行政策寻租。倒不如在既定的政策环境中认真研究税收政策，进行有益的纳税筹划，减轻税负，获取更大的利益。
　　经过一年的努力经营，目前，已有很多小型商贸企业已达到一般纳税人认定标准，在认定前，首先要明确有关增值税政策存在的问题以便做好认定过程中的税收筹划。

　　一、小规模纳税人为何要转换为一般纳税人

　　尽管国家政策为小规模经济提供了广阔的发展空间，小规模纳税人在增值税纳税人数量中占绝大部分，但在流转税方面，由于其纳税额少，账务不健全等原因，被排除在增值税运行规则之外，现行增值税制对小企业在客观上存在着歧视和限制：第一，从利润率方面来看，按目前小规模商业企业4％增值税率、一般纳税人17％税率计算出二者税收负担平衡点的利润率是23.53％，也就是说，只有小商贸企业利润率达到23.53％，其税负才能降低到与一般纳税人持平。但是，随着市场竞争的加剧，社会平均毛利润率即增值率逐步降低，远远低于该平衡点。一般纳税人的税负可以随着增值率下降而下降，但小规模纳税人的征收率已固定，与其利润率升降无关，因而两类纳税人之间税负差异日益扩大。第二，从市场选择机制来看：小规模纳税人购进货物，进项税金不能抵扣，使其进货成本增加。另一方面，小规模纳税人销售货物不能开具专用发票，使其在激烈的市场竞争中与一般纳税人相比处于极其不利的地位，客户更愿意从能够开具增值税专用发票的一般纳税人处购买货物。由于我国小规模纳税人的税负水平偏高以及增值税运作机制等原因，客观上促使小规模纳税人千方百计认定为一般纳税人，从而形成了对一般纳税人资格的强烈需求。

　　二、小规模纳税人认定为一般纳税人过程中存在税制脱节

　　《增值税暂行条例》规定，对一般纳税人按规范化的增值税抵扣机制计税，对小规模纳税人按简易办法(直接用销售额乘以征收率)计税。从纳税情况看，80％以上的纳税人属于小规模纳税人，对他们不按照增值税的课税原理征税而是按简易征税办法征税，并且不使用增值税专用发票。税法这样规定的直接后果是阻断了一般纳税人与小规模纳税人之间的正常交往，导致增值税抵扣链条中断面过大，从本质上讲违背了增值税设立的初衷，影响了增值税税制的规范运转，不能真正发挥增值税的优越性。为此，税法又规定，只要小规模企业有会计、有账册、能够正确计算进项税额、销项税额和应纳税额，并能按规定报送有关税务资料，年应税销售额不低于30万元(商业企业实际销售额不低于180万元)，可以认定为一般纳税人。然而，税法没有规定转换时存货中所含的增值税如何抵扣。在实际操作中，由于转换前存货中所含的增值税不能抵扣，而转换后，销售这批存货必需再按17％缴纳销项税，造成重复征税，加重企业税负。

　　例：某商业企业2006年1月申请由小规模纳税人转换为一般纳税人，2006年2月主管国税机关批准其成为一般纳税人，从3月1日开始按一般纳税人抵扣机制计税，2月底该企业有存货117万元，含供货方收取的销项税17万元，3月份企业将该批货销售售价120万元，销项税20.4万元，企业3月份应纳增值税20.4万元。如果该企业一直为小规模纳税人则其缴纳增值税为120/(1+4％)×4％=4.62万元。假设该企业一直是一般纳税人，其缴纳增值税则为20.4-17=3.4万元。由于小规模纳税人转换为一般纳税人而使税负额外增加15.78万元。

　　从以上实例可以看出，此项税制的脱节所造成的税负加重导致企业资格转换成本大幅度增加，这无疑为中小企业前进道路上设置一块绊脚石。此项税制脱节也与我国大力发展小企业经济的政策取向相背离。

　　三、税制脱节对经济的影响



　　(一)从微观经济学的角度分析税制脱节阻碍了一般纳税人资格的供给与需求

　　经济学是研究稀缺的，它研究的主要内容是在市场完全竞争机制下通过对稀缺资源合理有效配置达到帕累托最优即社会福利最大化，如果把一般纳税人资格作为一种稀缺资源，政府则为资源的提供者，小规模纳税人是资源的需求者，其完全竞争市场价格为小规模纳税人向一般纳税人的转换所要达到的法定标准和要增加的转换成本。如果在转换时小规模纳税人额外负担增值税负，等于抬高了交易价格，导致对一般纳税人资格的需求减少，交易便得不到充分进行。这是因为如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人身份。而政府作为供给方获得额外的租金成为事实上的垄断方形成垄断交易，这使得交易不具备帕累托最优，不能实现社会福利最大化，从而不能促使经济最大程度地发展。

　　(二)从制度经济学的角度分析

　　从制度经济学分析：制度是上层建筑，对经济基础具有强大的反作用。制度的关键是增进秩序，制度经济学研究制度对经济的影响，它把制度看作是减少经济交往中的交易成本、维护经济高效运行的经济规则，是影响经济增长的内生参数而不是外部既定的。政府既是成文制度的制定者又是监督执行者，制定和执行的偏差会对经济增长产生副作用。按此原理税制脱节可以定义为一项偏差，对国民经济的增长产生不利影响。

　　(三)从税收的严肃性分析

　　西方税收理论认为高税率就是鼓励偷税。小规模纳税人税负过重，又不能转换为一般纳税人，为了在激烈竞争中生存下来势必要偷税漏税达到减轻税负的目的，同时，这也很可能从客观上造成“松”的税收征管，从而弱化了税法的严肃性。一方面是部分企业采取少报销售额等违规违法行为来减轻税收负担；另一方面，征收率虽然较高，但计税依据——销售额一般定得都较低。之所以如此，是因为目前市场竞争特别是价格竞争十分激烈，毛利率一般是3％—5％，有的甚至1％—2％，若按一般纳税人17％的税率征税，税负为销售额的0.51％—0.85%，与目前的实际税负基本吻合，但是如按小规模纳税人4％的“征收率”征税，则大部分经营户将亏损关门，因此，基层征管部门考虑到小规模纳税人的税负较重，有意降低计税依据以达到征纳双方都可以接受的水平，这样不但纳税人能继续经营下去，同时也稳定了税源。但是无论是“默许”少报销售额、还是隐瞒销售额，在实际的征收过程中名义税率与实际税率都是脱节的，都破坏了税法的严肃性。总之，不管实际征管中执行政策产生了多大偏差，也不管小规模纳税人出于对自身利益的维护采取了多少违反规定的做法，仅就政策本身而言，增值税的公平性、严肃性在小规模纳税人身上被明显扭曲。

　　四、对小规模纳税人申请认定的建议

　　(一)尽量保证认证时的低库存

　　由以上分析可知，由于税制脱节，纳税人资格转换时存货越高，重复征税造成的税负越重。核定小规模纳税人转换为一般纳税人时的库存商品越低，重复税收负担越低。因此，在认定的前夕，切记不要大量进货，同时，尽可能将现有的存货在合理价格下销售出去。

　　(二)综合考虑相关因素，相继抉择

      税法规定，当小规模商贸企业财务会计制度健全，年销售额达到180万元，可以申请认定一般纳税人，而不是必须转为一般纳税人，这就给企业选择的机会，事实上，并不是说所有的小规模纳税人都适合转为一般纳税人，因此，小型商贸企业应综合考虑相关因素，做出选择。比如：当企业库存商品大部分来自小规模纳税人时，因为购进的货物不能取得可抵扣的增值税专用发票，即使转为一般纳税人也不能抵扣，而销售要按17％缴税，这时就不适合转为一般纳税人，作为小规模纳税人将获得更大的纳税利益。再者，看客户是否要求取得可抵扣的增值税专用发票。如果购货方坚持索要增值税专用发票，为了占有市场争夺客户应选择一般纳税人。另外，还要考虑增值税金额变化的同时，还会引起城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税的变化，从而对利润产生影响。因此，小型商贸企业选择认定一般纳税人时不能单纯地考虑某个或某几个因素，而应结合宏观经济环境、相关法律法规的限制、本行业本企业以及客户的特点进行综合分析，以确定本企业是申请增值税一般纳税人，还是做小规模纳税人。

      [参考文献]

　　[1]国家税务总局[2004]37号文件．国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知，2004．

　　[2]国务院令134号．中华人民共和国增值税暂行条例．1993．

　　[3]国税发059号．增值税一般纳税人申请认定办法．1994．

　　[4]国税发116号．增值税小规模纳税人征收管理办法．1994．

　　[5]Wolfgang Kasper，Manfred E．Streit．制度经济学(第1版)[M]．韩朝华，译，北京：商务印书馆，2000．

　　[6]哈尔·瓦里安．微观经济学(第3版)[M]．周洪，译．北京：经济科学出版社．2001．