经济责任审计在现代风险导向审计中的应用

　　领导干部经济责任审计是利用各种审计技术方法得出审计结论的过程。在审计资源有限与审计任务重的矛盾中，如何充分革新审计方法以提高审计效率、节约审计成本、降低审计风险成为一个迫在眉睫的问题。本文就经济责任审计在现代风险导向审计中的应用进行探讨。

　　一、经济责任审计在现代风险导向审计模式下的运行

　　随着审计社会影响的增大，社会公众更加关心国家资金的使用和政府工作的成效，因而对审计的期望值越来越高，审计期望差也随之加大。经济责任审计对领导干部任职期间的财务收支、重大经济决策、内部控制执行、个人经济责任等情况进行全面审查和评价，能够定量分析领导干部的工作业绩和成效，正确评价其是否履行了相应的经济责任，能够对领导干部的各方面素质进行综合地评价，它是解除领导干部受托责任的重要机制，也是组织部门考核、任免、选用领导干部的重要参考依据。以往的领导干部考核方法主要是以定性为主，采用听取汇报、单位工作业绩汇报总结、民主测评、领导推荐等形式，这些方法往往是凭借主观上的评价，而缺乏对领导干部经济责任履行情况较为准确地定量考核办法；经济责任审计，可以对被审计人的工作业绩、经济责任进行审查达到量化考核，为部门使用干部提供参考依据，所以经济责任审计关系到审计对象的政治生命。在这种情况下，审计风险的评估尤为重要，在现代风险导向审计模式下，通过风险评估找出审计的重点领域、重点专案，可以提高审计工作的效率，从而减少审计风险的发生。

　　二、经济责任审计应用于现代风险导向审计模型的思路

　　（一）现代风险导向审计模式的应用现代风险导向审计模式是一种全新的审计技术，称为“经营风险导向审计法”（business risk-off-entedauditappameh），或“战略系统风险基础审计法”（strategic-sys-terns risk-based audit approach）。现代风险导向审计模式的基本思路是以审计对象的经营风险为导向，借助于“战略分析一经营环节分析一剩余风险分析”的基本思路，将审计对象会计报表重大错报的剩余风险与单位经营风险之间的关系紧密联系起来，它要求审计人员从经营风险产生的源头发现会计报表中的重大问题。经济责任审计不仅要进行财务收支审计，而且要综合审计领导所在单位经济指标、重大经济决策和重大项目的效益性以全面评价其经济责任情况。将这种风险控制模式应用于经济责任审计，则要求审计人员采用“自上而下”和“自下而上”相结合的方法，对审计对象会计报表重大错报的剩余风险进行专业判断，其最大功效在于可以大大提高审计人员发现审计对象会计报表中重大错报的能力。

　　（二）风险警示系数的引入现代风险导向审计与传统风险导向审计最大的区别就是引入了风险警示系数。风险警示系数（risk warning coeficient，简称为RWC），指对审计人员的违法违规行为的综合控制参数，即一旦发现某审计人员存在过失或合谋行为，审计机关监管系统中应该存在一种警醒机制，及时对审计人员的行为进行调查、取证、定性、报告和惩处，否则审计人员就有可能背离现有审计准则或道德标准的约束。风险警示系数以审计人员被处罚的概率来计量，由于不同审计单位的审计环境不同，审计风险警示系数也就不同。笔者认为，在经济责任审计中RWC的影响因素主要有：一是审计对象的职务W1，一般来说审计对象的职位越高，审计对象就越可能通过强大的“关系网”对RWC产生影响；二是审计制度W2，审计制度不完善，RWC就会偏低；三是审计人员的素质W3，审计人员的素质包括业务素质和道德素质、业务素质高。风险警示系数可以用数学模型定义如下：RWC（风险警示系数）=f（W1，W2，W3），其中1≥RWC≥0。当RWC=0时，表示审计出现问题时，有关法律对其不制裁；当RWC=1时，表示只要审计人员出现过失或合谋行为，就一定会受到法律的相应制裁。一般来说，RWC的取值介于0到1之间，而对于经济责任审计风险模型来说，RWC取值越高，其控制效果越好。

　　（三）现代风险导向审计模型的构建按照国际审计准则的最新研究思路，可以将固有风险和控制风险合并为一个要素，统称为会计报表重大错报风险。根据我国独立审计具体准则（征求意见稿），民间审计风险的计量模型拟修订为：期望审计总风险=会计报表重大错报风险×检查风险；引入风险警示系数后的审计风险计量模型可重新表述如下：期望审计总风险（EAR）=重大错报风险（ROSM）×检查风险（DR）×风险警示系数（RWC）；可接受检查风险水平（ADR）=期望审计风险（EAR），风险警示系数（RWC）×重大错报风险（ROSM）。审计人员在制定审计战略时，应事先合理评估审计对象的整体风险水平，并在此基础上合理估计会计报表重大错报的剩余风险水平，然后根据审计风险计量模型确定可接受的检查风险水平，最后再确定实质性测试的时间、性质和范围。这里也存在着一种特殊情况，如果RWC为0，即当审计人员过失或合谋行为被查处的概率为零时，审计人员在任何时候都可以将可接受的检查风险水平定为最高，这时，审计人员即使根本不执行审计程序，在发生了审计失误或欺诈行为后，也不需承担法律责任。事实上，这是一种监管极端失败现象，反之，当RWC为l，表示只要审计人员出现问题，其被查处的概率就为100％。因此为了更好地控制审计风险，审计人员应尽可能把RWC定为接近1的高水平。由此可见，现代风险导向审计模型的应用程序主要有：（1）根据现行经济责任审计监管现状合理估计风险警示系数的水平，RWC至少大于95％为最优，它主要由审计小组负责人、评估；（2）合理确定期望审计风险水平，EAR应控制在5％～10％的水平，主要由审计小组负责人合理评估；（3）通过“战略分析一经营环节问题分析——剩余风险评估”，结合风险控制情况，初步评估会计报表重大错报的剩余风险水平，它主要由审计小组负责人进行控制；（4）评估可接受的各个交易类别或账户余额的检查风险水平，并据此确定项目审计方案。它主要由审计小组负责人进行评估；（5）确定实质性测试的时间、性质和范围。

　　（四）经济责任审计风险控制的效果与传统风险导向审计模型相比，由于引入了风险警示系数，风险控制效果明显增强，具体分析如下：（1）RWC为0时，当经济责任审计监督体系缺乏对审计人员违法违规行为有效监管时，经济责任审计陷入无序状态；（2）现代风险审计模型下经济责任审计风险控制效果明显高于传统风险导向审计型下的控制效果；（3）当RWC依此由1递减为0时，风险控制逐渐减弱，最后变为毫无风险；（4）在5％的风险水平下，当RWC依次由0递增为1时，审计人员的风险控制意识逐渐增强，最后变为高度警惕。例如，在5％的风险水平下，当RWC为1时，审计人员将会严格按照审计准则的要求执行业务，并努力保持95％的可信赖程度执行较为充分有效的测试程序。

　　三、经济责任审计引入现代风险导向审计的现实意义



　　领导干部经济责任审计既包括合规性、合法性审查，又包括经济性、效率性和效果性的评价，成为集传统财务合规性审计与绩效审计为一体的综合性审计活动，这种审计活动必然存在一定的风险。经济责任审计是从经济活动人手，通过审计来正确检查评价干部任职期间履行经济职责、遵纪守法等情况，其结果为干部部门调整、任免领导干部提供依据，并借以促进干部管理制度的完善。也正是因为经济责任审计“审事议人”的特殊性以及其与干部管理、调整、任免和考核的相关性，直接关系到干部个人形象乃至政治生命，关系到对干部的选拔使用，并具有政治性强、审计内容广、关注层面多、工作要求高等特点。因此，经济责任审计产生风险的可容忍程度也低，经济责任审计的性质和目的决定了其比一般的财务收支审计、专项审计等具有更大的风险性。

　　经济责任审计的审计主体是各级审计机关及其审计人员，审计客体是经济责任主体。笔者认为，经济责任审计范围不能仅局限于财务收支真实性、合法性的评价，也不能将范围扩展到所有领域，经济责任审计的范围的确定要考虑审计机关的审计力量和审计能力，经济责任审计内容的广泛性、审计时间的紧迫性使审计工作必须贯彻全面审计、突出重点的原则，不能面面俱到。现代风险导向审计模式下，通过对重大错报风险的定量分析和风险警示系数的引入，较传统风险导向审计而言，对总风险水平的控制效果大大加强，因此在经济责任审计中使用现代风险导向审计模式不仅可以有效地揭露和阻止由于决策失误、管理不善造成的重大经济损失浪费等问题，而且可以保证提供资讯的真实性，增强工作的透明度，提高管理的品质和运作效率，同时也可降低审计风险。