关于电网企业涉及税种的纳税筹划研究

    《中华人民共和国税收征收管理办法》规定，纳税人享有纳税筹划的权利。纳税筹划是纳税人通过研究国家税收法规和政策，对本企业的经营、筹资和投资等事项，通过预先运筹和筹划，在政策范围内实现纳税负担最小化的一种经济活动。电网企业作为自主经营、自负盈亏的法人企业，依法纳税是企业应尽的义务；同样，研究国家税收政策、合理节约税负支出也是企业应有的权利，纳税筹划是保护企业经济利益的有效手段。本文中，我们重点对山东电力涉及的主要税种——增值税、企业所得税、个人所得税和房产税等进行纳税筹划研究。    
      一、增值税的筹划 
  
     增值税的征税范围包括：（1）销售或者进口的货物，货物是指有形资产，包括电力、热力、气体在内；（2）提供的加工、修理修配劳务。山东电力属于一般纳税人，应纳增值税的收入主体是售电收入，山东电力纳税筹划的重点之一是企业增值税的筹划，而增值税筹划的关键是进项税额的足额、及时抵扣。 
  
     （一）进项税额的筹划 
  
      企业增值税应纳税额的计算公式是：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额＋进项税额转出。所以，进项税额的筹划重点是增大可抵扣的进项税额，关键要抓好以下几个方面： 
     
      1.购置货物必须索取合法、完整的购货发票 
  
      在价格相同的情况下，电网企业要购买具有增值税发票的货物。纳税人购买货物或应税劳务，要向对方索要专用的增值税发票；纳税人委托加工货物时，要向受托方收取增值税专用发票；纳税人进口货物时，向海关收取增值税完税凭证；在发生运费时，取得合法的扣税凭证。 
  
      电网企业在采购固定资产时，可以将部分固定资产附属件作为原材料购进，并获得进项税额抵扣。 
  
      电网企业购买机器、设备等固定资产时，有关维修费用考虑单独开票，因为这些固定资产的修理费的进项税额可以抵扣。 
  
       2.“认证”、“申报”和“抵扣”要有效及时 
  
      随着“金税工程”的推行，增值税防伪税控系统在2002年底以前覆盖到所有的增值税一般纳税人。该税控系统运用数字密码和电子存储技术，强化增值税专用发票防伪功能，有利于电网企业的纳税抵扣，所以，电网企业必须重视“认证”和“申报”环节。按照有关税收法规的规定，电网企业一旦采用“抵扣联信息企业采集方式”，对认证相关规定及时限要求须严格遵守，才能依法按时抵扣。 
  
     （二）已使用固定资产销售价的筹划 
  
      税法规定，纳税人销售自己使用过的固定资产（包括游艇、摩托车、汽车），只要是属于企业固定资产目录所列的货物，并且是企业按固定资产管理的已使用货物，其销售价不超过购进固定资产原值的货物就不纳税。如果不同时具备上述三个条件的，则无论企业会计制度如何核算，都要按4%的征收率减半征收增值税。 
  
      固定资产销售应当事先对其价格进行筹划。当旧固定资产的销售价格低于原值时，企业可以尽量提高销售价格，销售价格越高，则净收益越大；而当旧固定资产的销售价格超出原值时，因为要缴纳增值税，则净收益并不一定随销售价格提高而提高。只有当销售价格与原值之差大于应缴纳的增值税税额时，净收益才会提高。在实际销售过程中，电网企业需要计算一个净收益增减平衡点。近几年，电网企业进行了大规模的城农网改造工程，更换下来的线路、变压器等电力固定资产在变价出售时，需要进行效益分析，确定适当的价格，防止国有资产流失，维护电网企业的利益。 
  
     （三）取得以物抵债资产转让时的筹划 
  
      山东电力为了保证电费及时足额回收，切实清理陈欠电费，避免或降低坏账的发生，制定了一系列的考核管理办法，但是，总有一些不可控因素导致电费回收难。 
  
      为保全资产，电网企业可以与债务人进行债务重组，从而取得抵债资产。对于该部分抵债资产的处置，同样涉及到纳税筹划问题。举例：某企业欠山东电力电费1000万元，由于该企业资金短缺，近期内无法如期偿还债务。为最大限度地收回电费，经双方充分协商达成协议，该企业以其市值1000万元的交通工具抵偿债务。山东电力又以抵账原价1000万元销售给另一家企业。从税收角度看，电网企业转让行为涉及到增值税，应按4％的征收率减半征收增值税，应缴纳的增值税为： 
  
      1000÷（1＋4％）×4％×50％＝19（万元） 
  
      如果电网企业变换操作方式，由“先收回再转让”改为“先联系购买方后再由欠费企业直接销售”的方式，该种方式下，电网企业只是负责联系购买方，不再成为该批交通工具的交易主体。由于改变了操作方式，电网企业没有发生涉及增值税的行为，因此不用缴纳增值税，可以节约税款支出19万元。但在这个过程中，电网企业要采取一定的措施保证该批设备货款处于受控状态。 
  
      二、企业所得税的筹划 
  
      企业所得税由纳税人按照应纳税所得额（会计利润经纳税调整为应纳税所得）的一定比例（一般为33％）计算缴纳，其应纳税额与收入、成本、费用等密切相关。 
  
      （一）技术开发费筹划 
  
       税法规定，企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的各项费用，包括新产品设计费、工艺规程制定费等（可统称为技术开发费），不受比例限制，计入管理费用扣除。凡当年发生的技术开发费比上年实际发生额增长达到10%以上（含10%），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际额的50%，直接抵扣当年应纳税所得额。增长未达到10%以上的，不得再加计扣除。这项税收优惠政策的筹划重点，就是当有足够的应纳税所得额可用于抵扣增长的50%技术开发费时，使技术开发费比上年实际增长超过10%，从而达到加扣的目的。同时，结合电网企业科技开发实际情况，均衡各年度发生的技术开发费，使技术开发费达到稳步增长。山东电力可根据各所属企业的实际情况，合理分配各所属企业的技术开发费份额，争取使每一企业都享受到加计扣除50%的税收优惠，从而达到整体税收优惠利益最大化。 
  
      （二）固定资产修理与改良支出的筹划 
  
     《企业所得税税前扣除办法》规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：①发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；②经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；③经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。 
  
      电网企业固定资产修理支出能否税前扣除，关键看发生的修理支出是否达到固定资产原值的20%以上。因此，为了在当期作为税前扣除，修理工程支出尽量不要超过固定资产原值20%。 
  
     （三）技术改造利用国产设备免税的筹划 
  
      国家鼓励企业进行技术改造和科学创新，并且发布了许多优惠政策，其中财政部和国家税务总局联合颁布的《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》规定，凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40％可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。 
   
      根据《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》涉及电力项目的共有13项，其中远距离超高压输变电、城乡电网改造及建设、继电保护技术开发、变电站自动化技术开发、跨区电网互联工程技术开发、电网商业化运营技术开发等项目符合电网企业的投资抵免政策。随着电网企业经济效益的提高，应当加强对这一政策的研究，充分利用使用国产设备投资抵免所得税政策。 
  
      （四）利用预缴所得税政策的筹划 
  
      企业所得税是山东电力涉及的第二大税种。根据税务机关的规定，企业所得税需要分月或者分季预缴，不预缴是要受到处罚的。由于货币作为商品具有价值，企业应争取延期纳税，占有资金的时间价值。企业所得税采取按年计算、分期预缴、年终汇算清缴的办法征收。问题的关键在于电网企业如何做到合法地在预缴期间尽可能少预缴，特别是不在年终形成多预缴需退税的结果。办法是根据企业的实际情况，确定最佳的预缴方法。比如：可以选择按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴，或者按实际数预缴。 
  
      三、个人所得税的筹划 
  
      个人所得税纳税筹划的思路是：（1）充分考虑影响应纳税额的因素。影响个人所得税的应纳税额的因素有两个，即应纳税所得额和税率。因此，要降低税负，无非是运用合理又合法的方法降低应纳税所得额，或通过周密的设计和安排，使应纳税所得额适用较低的税率。（2）充分利用个人所得税的税收优惠政策。 
  
      （一）参加社会保险 
  
      根据规定，企业和个人按照国家和地方政府规定的比例提前并向指定金融机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。个人领取原提存的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金时，免予征收个人所得税。 
     
      按照公积金有关文件规定，职工个人与其所在单位，按照职工月工资总额的一定比例，按月缴存住房公积金。职工个人每月缴存额等于职工每月工资总额乘以个人缴存率，单位每月缴存额等于该职工每月工资总额乘以个人缴存率，两笔资金全部存入个人账户，归职工个人所有。 
  
      个人所得税法规定，个人每月住房公积金缴存额可从工资总额中作税前扣除，免纳个人所得税。根据以上条件，在不增加企业负担的情况下，在法定的范围内，提高公积金比例，减少个人所得税应纳税额，从而提高职工的实际收入水平。通过这种操作，职工的实际收入提高了，并且住房公积金存款利息免税，因此，还可获得高出普通银行存款25％的收益。再进一步考虑，职工购房时获得的住房公积金贷款额度跟职工个人的公积金存款金额近似正相关，而住房公积金的贷款利率是低于商业银行住房贷款的，所以，这块利息差额也应算为职工的潜在收益。 
  
     《企业年金试行办法》已由劳动和社会保障部于2004年1月6日公布，2004年5月1日起施行。由于建立企业年金的目的是为了更好地保障企业职工退休后的生活，完善社会保障体系，因此税收政策也应大力扶持。随着企业年金的逐步建立和发展，我们应时刻关注其税收政策的变化，一旦有利好的政策出现，我们就应果断地介入。 
  
      （二）提供教育福利 
  
      电网企业鼓励职工提高学历、技术层次，免费为职工开展专业知识培训等。教育培训是职工最大的福利，这部分费用在职工教育经费中列支。 
  
      四、房产税的筹划 
  
      电网企业的房产税在全部上缴税款中所占比重不大，但从企业管理和纳税筹划的角度来看，企业利益无小事，开源节流两手抓，两手都要硬。房产税的筹划要点就在于精打细算，摒弃某些粗放式做法。 
  
     （一）房产核算的筹划 
  
      房产税是以房产为征税对象，按照房产原值或房产的租金收入征收的一种税。因此房产价值的认定至关重要。根据税法规定，独立于房屋之外的建筑物不征房产税，但与房屋不可分割的附属设施需要并入房屋原值计征房产税。这就要求电网企业在核算房屋原值时，必须把工作做细，例如企业在核算变电室工程时，如果未将变电塔、水塔、烟囱、围墙、绿化及其它构筑物单独核算，而是全部并入房产原值，则会导致以后若干年度多交房产税。房产税的税率看上去比较低，在实际执行过程中，一般是每年按照房产原值的0.84%征收，但积少成多，假如房产的使用年限为50年，那么这50年缴纳的房产税就占房产原值的42％。 
  
      （二）房屋中央空调设备是否计入房产原值的筹划 
  
     《财政部、国家税务总局关于对房屋中央空调是否计入房产原值等问题的批复》（财税地字[1987]28号）规定，新建房屋交付使用时，如中央空调设备已计算在房产原值之中，则房产原值应包括中央空调；如中央空调设备作单项固定资产入账，单独核算并提取折旧，则房产原值不应包括中央空调设备。电网企业对于旧房安装空调设备，一般都应作单项固定资产入账，不应计入房产原值，以降低房产税的税基。 
  
     （三）土地价款转入房屋价值的筹划 
  
      根据《企业会计制度》规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。企业因利用土地建造自用项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。 
  
      如何理解“将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本”，结转的土地使用权账面价值应当是指与在建工程相关的土地。这里的“相关”应当理解为“相对应”或“配比”。企业应当以对应房产占用的土地面积按比例结转，对于非房产占用土地（如场地），应当作为无形资产予以摊销。 
  
     （四）房屋出租的筹划 
  
      电网企业有时为了充分利用资源，把闲置或有意空置的房屋出租，以获取理想的收益。出租房屋也涉及到缴纳房产税的问题。 
出租房屋的租金应包括出租的房屋及其不可分割、不单独计价的各种附属设施及配套设施的租金收入。对租金中包含的水电费、电话费、煤气费等，凡单独计价的可予以扣除；凡不单独计价或计价明显偏高以及划分不清的，由税务部门核定予以扣除。出租的房产，凡有与之配套的相对独立的机器设备及露天停车、仓储等用地的，其租金部分，可由当地主管地方税务机关核准，在计算租金时予以扣除。 
  
      根据以上政策规定，电网企业在对外出租房屋时，在房产税规定的范围内，应尽可能地对租金收入进行细化，以达到少缴房产税的目的。 
  
     五、纳税筹划的实施  
   
     （一）建立和完善山东电力纳税筹划的制度体系 
  
      为了做好纳税筹划这一系统工程，必须对与纳税筹划有关的税收政策和法规进行整理和归类，建立企业税收信息资源库。逐步建立纳税筹划内部控制制度，与税务会计相结合，针对电网企业的行业特点，阐明涉及的主要税种、涉税会计处理、涉税理财计划和纳税筹划关键点，并提出切实可行的纳税筹划思路、纳税筹划实施细则和考核办法。 
  
      （二）建立和完善山东电力纳税筹划的组织体系 
  
       纳税筹划要顺利进行，完善的组织体系是保证。集团公司要建立纳税筹划管理委员会，由分管副总经理和（副）总会计师领导，财务部、审计办、计划部、人事部、营销部、科教部和生产技术部等部门的负责人参加。财务部是纳税筹划的归口管理部门，财务负责人对纳税筹划方案的制订、执行、调整和完成进行指导和协调。各职能部室是纳税筹划的专业管理部门，各职能部室负责人对纳税筹划方案涉及的部门进行专业控制和管理。与此相适应，集团公司所属各单位是纳税筹划方案实施的责任单位，也需要设立相关的纳税筹划管理委员会，人员组成与集团公司相配合。为争取某些涉税事项税收优惠政策，各所属单位和集团公司齐心协力，维护电网企业合法权益。 
  
     （三）正确处理和把握纳税筹划的几个关键结合点 
  
      1.税收政策与业务流程相结合。 
  
      这里所说的业务流程是企业发生某项业务的全过程。电网企业在发生业务的全过程中，必须了解自身从事的业务自始至终涉及哪些税种？与之相适应的税收政策、法律和法规是怎样规定的？税率各是多少？采取何种征收方式？业务发生的每个环节都有哪些税收优惠政策？在了解上述情况后，电网企业就要考虑如何准确、有效地利用这些因素来开展纳税筹划，以达到预期目的。 
     
      2.税收政策与筹划方法相结合 
  
      电网企业在准确掌握与自身经营相关的现行税收法律、法规的基础上，需要利用一些恰当的纳税筹划方法对现行税收政策进行分析，从而找到与经营行为相适应的纳税筹划的突破口。 
  
      3.筹划方法与涉税会计处理相结合 
    
      纳税筹划的主要目的是减轻企业纳税成本，降低税收负担。因而电网企业还要利用好会计处理方法，把纳税筹划的内容恰当地体现在会计处理上，才能最终实现降低税收负担的目的。 
  
      4.合理筹划与防范风险相结合 
  
      国家的税收政策不断调整，纳税人的生产经营情况也是不断变化的，改革和发展任重道远。这就要求山东电力在进行纳税筹划时，不能一成不变，必须不断地研究经济发展和行业、企业的特点，密切关注税收政策调整，预测经济发展与税收政策调整的变化趋势，全面把握税收政策，防范和规避涉税风险。同时，财务部门要加强与税务机关沟通，与征税机关建立默契、信任的良好关系，合情、合理、合法地开展筹划活动。  
   
      总之，依法纳税是纳税人应尽的义务，合理缴税、实现整体税负最小化、提高企业管理水平是企业纳税筹划的最终目的。通过上述研究，我们认为，山东电力集团公司实施纳税筹划是可行的，能够给企业及职工个人带来可观的经济利益。