涉外人员工资薪金所得的所得税筹划

　　中国加入WTO后，中国与其他国家的经济联系越来越紧密，国际间、地区间的人员流动成为一种时尚，跨国收入将成为国际间流动人员的主要收入来源。研究税收筹划对他们来说就显得十分迫切。

    我国个人所得税法将纳税义务人分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人两种。居民纳税人就其来源于中国境内和境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳税义务人仅就其来源于中国境内的所得，向中国缴纳个人所得税。很明显，非居民纳税人所承担的纳税义务远远轻于居民纳税人。
    居住在中国境内的外国人、海外侨胞和香港、澳门、台湾同胞，如果在一个纳税年度内，一次离境超过30日或多次离境累计超过90日的，将不视为全年在中国境内居住。为了便于人员的国际交流，本着从宽、从简的原则，税法对在中国境内无住所的居民纳税人和无住所的非居民纳税人分别制定了特殊的税收规则。现举例说明如下：

    （一）在境内无住所，但居住不超过90天（183天）的情形

    资料：

    1．美国某公司在华投资兴办一外商投资企业，美国公司雇员汤姆因工作需要被派往该公司在中国的投资企业工作（非董事或高层管理人员），期限5个月。汤姆先生的工资由美方公司支付，月工资折合人民币40000元（假定每月均在境外扣缴税款折合人民币6500元），中方企业每月再付给汤姆工资6000元，如果汤姆因公事临时离境，离境期间中方照常支付工资。汤姆于1999年1月1日来华，1999年3月1日回原单位开会，返回时间为1999年3月31日，实际离境时间30天。我国已与美国签有“避免双重征税协定”。

    2．仍引用上述资料，如果汤姆在外商投资企业担任高层管理人员，其他情况不变。

    分析：

    1．根据国税发[1994]148号文件规定，对于在中国境内无住所而一个纳税年度内在中国境内连续或累计工作不超过90日，或者在税收协定规定的期间内，在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主设在中国境内机构负担的工资薪金所得，免于缴纳个人所得税，仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得纳税。

    汤姆先生在中国境内工作时间仅有5个月（150日），属于“在境内无住所，居住不超过90日（193日）”的情形，在境内工作期间取得的美国公司支付的工资，虽然也属于来源于境内的所得，但这部分境外工资享受免税优惠。汤姆离境期间取得的境内外工资，属于来源于境外的工资薪金所得，因其是非居民纳税人，故也不缴纳个人所得税。汤姆只对在境内工作期间由外商投资企业支付的工资负有纳税义务。应纳税额计算如下：

    （1）1999年3月不纳税。

    （2）1999年4月：

    应纳税所得额＝6000－800－3200＝2000（元）

    应纳税额＝2000×10%－25＝175（元）

    2．根据国税发[1994]148号文件规定，担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用“在境内无住所，但居住不超过90日（183日）”，“在境内无住所，但居住超过90日（183日）而不满一年”的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税。其取得的中国境外企业支付的工资薪金，应分别按照税法规定的“在境内无住所，但居住不超过90日（183日）”，“在境内无住所，但居住超过90日183日）而不满一年”，“在境内无住所，但居住满一年不满五年”三种情况确认纳税义务。

    根据上述规定，汤姆先生在担任高层管理职务的5个月期间，无论其是否离境，由中方支付的工资均需缴纳个
人所得税。1999年3月份汤姆离境，在离境期间取得的来源于境外的工资薪金所得，因其属于“在境内无住所，居住不超过90日（183日）”的情形，可以享受免税优惠。但如果汤姆在境内居住时间超过了一年而不满五年，那么，其在临时离境工作期间的工资薪金所得，仅就由中国境内企业支付的部分申报纳税。资料2计算过程如下：

    （1）19999年3月份，美国公司支付的工资免税，只对境内企业支付的工资纳税。

    应纳税所得额＝6000－800－3200＝2000（元）

    应纳税额＝2000×10%－25＝175（元）

    （2）1999年4月，境内外工资薪金所得应合并纳税。

    应纳税所得额＝（40000＋6000－800－3200）×30%－3375＝9225（元）

    境外工资抵免限额＝40000÷（40000＋6000）×9225＝8021.74（元），大于在境外已扣缴税款6500元，其在境外已纳税款允许全额抵免。

    抵免后实际应纳税额＝9225－6500＝2725（元）

    这里应当注意，个人所得税法实施条例第30条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，应当分别计算应纳税额。汤姆先生在中国境内无住所，但其居住时间不满一年，因此，应合并计算应纳税额。

    （二）在境内无住所，但居住超过90日（183日）而不满一年的情形

    资料：

    1．江苏某集团公司聘请美国某公司雇员汤姆先生（美国公民）来华工作（非董事或高层管理人员），期限9个月。汤姆先生的工资由美方公司支付，月工资折合人民币40000元（假定每月均在境外扣缴税款折合人民币6500元），中方每月再付给汤姆工资6000元，如果汤姆因公事临时离境，离境期间中方照常支付工资。汤姆于1999年1月1日来华，1999年8月1日回原单位开会，返回时间为1999年9月1日，实际离境时间30天。我国已与美国签有“避免双重征税协定”。

    2．日本公民小田一郎接受委托来江苏省某企业安装、调试电器生产线，小田一郎于1999年1月1日来华，1999年6月30日离境。小田一郎共取得报酬折合人民币180000元。已知营业税税率为3%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%。

    （1）汤姆先生1999年7月、8月应纳个人所得税各是多少元？

    （2）小田一郎取得的劳务报酬应纳个人所得税是多少元？

    分析：

    1．根据国税发[1994]148号文件规定，对于在中国境内无住所，但在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日，或在税收协定规定的期间内，在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得，均应缴纳个人所得税。至于个人在中国境外取得的工资薪金所得，除担任中国境内企业董事或高层管理人员，并在境外履行职务而由境内企业支付董事费或工资薪金所得这种情形之外，不缴纳个人所得税。担任中国境内企业董事或高层管理人员取得的由中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不论个人是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税。

    汤姆在中国工作9个月（270天），属于“在境内无住所，但居住超过90日（183日）而不满一年”的情形，其在境内工作期间取得的境内和境外企业支付的工资薪金所得，均属于来源于境内的所得，应缴纳个人所得税。由于汤姆非中方企业董事（或高层管理人员），因此，汤姆在离境期间取得的工资，属于个人在境外取得的所得，免予征收个人所得税。8月份汤姆离境时间正好一个月，故8月份不征个人所得税。但如果汤姆8月份离境20日，则应首先按照全月工资薪金所得对照适用税率和速算扣除数计算，然后将上述计算结果乘以当月实际在中国天数占当月天数的比例，以此确定8月份应纳税额。本例计算过程如下：

    （1）1999年7月份应纳税额的计算。个人所得税法实施条例第三十条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，应当分别计算应纳税额。汤姆先生在中国境内无住所，但其居住时间不满一年，因此，应合并计算应纳税额。

    应纳税所得额＝（40000＋6000－800－3200）×30%－3375＝9225（元）

    境外工资抵免限额＝40000÷（40000＋6000）×9225＝8021.74（元），大于在境外已扣缴税款6500元，其在境外已纳税款允许全额抵免。

    抵免后实际应纳税额＝9225－6500＝2725（元）

    这里应当注意，抵免限额是指按我国税法计算的应纳税额，由于在境内无住所但居住不满一年的个人需要合并境内外工资薪金收入计算应纳税额（一次扣除），而且工资薪金所得适用5%～45%的超额累进税率，因此，如果直接按境外工资40000元计算抵免限额是不准确的。习惯的做法是，采取境外工资薪金收入与境内外工资薪金收入总额的比例对应纳税额进行分摊，以此确定境外已纳税款的抵免限额。

    （2）1999年8月份，不缴纳个人所得税。

    2．资料1中汤姆与中方企业存在雇佣关系，其在境内取得的是工资薪金，应按照国税发[1994]148号文件的有关规定确认纳税义务。资料2说的是小田一郎到中方企业负担安装、调试等临时性工作，其取得的收入属于“劳务报酬所得”应税项目，不适用国税发[1994]148号文件的规定。

    由于小田一郎是非居民纳税人（无居住而在境内居住不满一年的个人），只就其来源于中国境内的所得向我国政府履行有限纳税义务，依法缴纳个人所得税，税款由支付的中方单位代扣代缴。计算过程如下：

    （1）每月劳务报酬收入额＝180000÷6＝30000（元）；

    （2）每月应纳营业税、城建税及教育费附加＝30000×3%×（1＋7%＋3%）＝990（元）；

    （3）每月应纳税所得额＝（30000－990）×（1－20%）

    ＝23208（元）；

    （4）每月应纳税额＝23208×30%－2000＝4962.40（元）；

    （5）合计应纳税额＝4962.40×6＝29774.40（元）。

    （三）在境内无住所，但居住满一年不满五年的情形

    资料：江苏某集团公司聘请美国某公司雇员汤姆先生（美国公民）来华工作（非董事或高层管理人员），期限三年。汤姆先生的工资由美方公司支付，月工资折合人民币40000元（假定每月均在境外扣缴税款折合人民币6500元），中方每月再付给汤姆工资6000元，如果汤姆因公事临时离境，离境期间中方照常支付工资。汤姆于1999年1月1日来华，1999年8月1日回原单位开会，返回时间为1999年8月20日，实际离境时间20天。此外，汤姆先生还是美国一家股份公司的个人股东，2000年3月12日，获得股利折合人民币20000元，该股利在境外已纳税款2500元。

    分析：根据个人所得税法实施条例及国税发[1994]148号文件规定，在中国境内无住所但居住满一年而未超过五年的个人，就其在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由中国境外企业或个人雇主支付的工资、薪金缴纳个人所得税。对于其来源于中国境外的各种所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或个人支付的部分缴纳个人所得税。如果上述个人在居住期间临时离境，在临时离境工作期间的工资、薪金所得，仅就由中国境内企业或个人雇主支付的部分纳税。凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资薪金，不论是否在中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为由其任职的中国境内企业、机构支付。上述个人，在一个月内既有在中国境内工作期间的工资薪金所得，也有在临时离境期间由境内企业或个人雇主支付的工资薪金所得的，应合并计算当月应纳税款，并按税法规定的期限申报缴纳。

    根据国税发[1994]148号文件对工资薪金所得来源地的确定，个人实际在中国境内期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业支付的，均属于来源于中国境内的所得。因此，汤姆在境内工作期间取得的境外工资也要纳税。计算应纳税额时应当注意：由于汤姆在境内、境外分别取得工资，按照国税发[1994]89号第十六条的规定，应对境内外工资薪金所得分别减除费用计算纳税。对境外股息所得，因其来源于境外，可不征税。1999年8月1日至8月20日临时离境20天，这20天内美国支付的工资薪金不再纳税，但当月尚有10天在华工作期间取得的美国公司支付的工资以及当月中国公司支付的工资薪金仍应合并计算纳税。各月应纳税所得额及应纳税额计算如下：

    1．1999年7月份，境内外工资薪金全部纳税。

    境内工资应纳税额＝（6000－800－3200）×10%－25

    ＝175（元）

    境外工资抵免限额＝（40000－800－3200）×25%－1375＝7625（元），大于在境外已扣缴税款6500元，其在境外已纳税款允许全额抵免。

    抵免后实际应纳税额＝175＋7625－6500＝1300（元）

    2．1999年8月份，汤姆临时离境20天期间境外工资不纳税，仅就境外公司支付的10天工资12903.23元（即40000×10÷31）和境内工资6000元合并计算纳税。国税发[1994]148号文件规定：“在中国境内无住所的个人，凡在中国境内居住不满一个月并仅就不满一个月期间的工资、薪金所得申报纳税的，均应按全月工资、薪金所得为依据计算实际应纳税额。其计算公式为：

    应纳税额＝（当月工资、薪金应纳税所得额）×适用税率－速算扣除数）×当月实际在中国境内的天数÷当月天数”

    应纳税额＝[（12903.23＋6000－800－3200）×20%－375]×10÷31＝840.53（元）

    境外抵免限额＝12903.23÷（12903.23＋6000）×840.53

    ＝573.74（元）

    境外已扣缴税款＝6500×10÷31＝2096.77（元），抵免限额小于境外已纳税款，因此，只允许按抵免限额扣除，超过限额的部分1523.03元（即2096.77－573.74）可以在以后五个纳税年度内从来自于美国的不足限额中补扣。

    本月实际应纳税额＝840.53－573.74＝266.79（元）

    这里应当注意，抵免限额是指按我国税法计算的应纳税额，由于临时离境的个人，应将当月在境内工作期间的工资薪金所得与离境期间由境内企业支付的工资薪金所得合并计算纳税（一次扣除），而且工资薪金所得适用5%～45%的超额累进税率，因此，如果直接按境外工资12903.23元计算抵免限额是不准确的。习惯的做法是，采取境外工资薪金收入与境内外工资薪金收入总额的比例对应纳税额进行分摊，以此确定境外已纳税款的抵免限额。

    3．2000年3月份，境外股息所得不纳税，境内工资薪金所得应纳税额＝（6000－800－3200）×10%－25＝175（元），境外工资薪金所得抵免限额＝（40000－800－3200）×25%－1375＝7625（元），大于在境外已扣缴税款6500元，因此，境外已纳税款允许全额扣除。另外，原来尚未扣除的部分1523.03元，可以在本月不足限额的余额1125元（即7625－6500）中扣除1125元。

    本月实际应纳税额＝175＋7625－6500－1125＝175（元）

    尚未扣除的金额＝1523.03－1125＝398.03（元），这部分金额可以在规定的年限内继续抵扣。

    本案例是针对在中国境内无住所，但居住满一年而未超过五年的个人设定的，对于居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。应当注意三点：

    （1）个人在中国境内居住满五年，是指个人在中国境内连续居住满五年，即在连续五年中的每一纳税年度均居住满一年。

    （2）如果居住超过五年，从第六年起的以后各年度中，凡在境内居住满一年，应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税；凡在境内居住不满一年的，则仅就该年内来源于境内的所得申报纳税。如该个人在第六年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足90天，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税，并从再次居住满一年的年度起重新计算五年期限。

    （3）个人在境内是否居住满五年自1994年1月1日起计算。

    通过以上三个案例的分析，基本上可以说明一个问题，即居住时间的不同，其纳税义务也不同。纳税人只有牢车把握政策规定的尺度，合理利用这些税收政策，才会减轻税收负担。