金融企业借款费用的核算（二）

（二）资本化金额的确定

金融企业每期应予资本化的借款费用金额，包括当期应予资本化的利息、借款折价或溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额。

　　1.利息资本化金额的确定。

　　根据制度的规定，利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率；如果借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。利息资本化金额的计算公式为：

　　每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率

　　⑴累计支出加权平均数的确定。

　　上述公式中的累计支出加权平均数应按每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。其计算公式为：

　　累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出占用的天数/会计期间涵盖的天数）

　　上述公式中的“每笔资产支出占用的天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。

　　上述时间长度一般应以天数计算，有时考虑到资产支出发生笔数较多，而且发生比较均衡，为简化计算，也可以月数计算，具体可根据借款费用资本化金额的计算期和发生的资产支出笔数的多寡和均衡情况而定。

　　①如果金融企业按月计算应予资本化的借款费用，则应当以该月中每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算确定该月累计支出加权平均数；如果每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以以每月月初资产支出余额和当月资产支出的算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数，即：

　　累计支出加权平均数=月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数

　　上述公式中的“当月资产支出算术平均数”按如下公式计算：

　　当月资产支出算术平均数=当月资产支出总额/2

　　②如果金融企业按季、半年或年计算应予资本化的借款费用，应当以每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担借款费用的天数与该季（半年或年）天数之比，计算确定该季（半年或年）累计支出加权平均数；如果资产支出笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以月数作为计算累计支出加权平均数的权数，即以月数作为确定承担借款费用的时间长度的最小单位。此时可以根据每月月初资产支出余额和每月资产支出算术平均数之和除以会计期间涵盖的月数，加总计算确定该季（半年或年）累计支出加权平均数，其计算公式为：

　　累计支出加权平均数=∑[（月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数）×1/会计期间涵盖的月数]

　　需要注意的是，在这种情况下，金融企业应按照该累计支出加权平均数乘以相应会计期间的利率（即季利率、半年利率或者年利率），求得该期应予资本化的利息金额。金融企业也可以首先按照每月累计支出加权平均数乘以月利率计算出每月应予资本化的利息金额，然后加总得到该季（半年或年度）应予资本化的利息金额。

　　⑵资本化率的确定。

　　资本化率应当分别不同情况，按下列原则确定：

　　①为购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率。

　　一般来说，在为购建某项固定资产只借入一笔专门借款的情况下，该项借款的利率即为资本化率，如果这一项专门借款为采用面值发行的债券，则债券的票面利率即为资本化率。当为购建固定资产专门折价或溢价发行了一笔债券时，此时即使只存在这一笔专门借款，也不能直接将债券的票面利率作为资本化率，而应重新计算债券的实际利率作为资本化率。资本化率即实际利率的计算公式为：

　　资本化率=（债券当期实际发生的利息±当期应摊销的折价或溢价）/债券期初账面价值×100%

　　上述公式中的“债券当期实际发生的利息”是指当期按债券的票面价值乘以票面利率计算得出的利息金额。

　　上述公式中的“当期应摊销的折价或溢价”是指按实际利率法或直线法计算的折价或溢价的每期摊销金额。

　　上述公式中的“债券期初账面价值”是指每期期初债券的账面价值，包括上期应计的利息和上期应摊销的折价或溢价金额，如果债券是分期付息的，还应扣除分期付息情况下每期已经支付的利息金额。如果到期还本、分期付息的债券每期应计和支付的利息，均未通过“应付债券”科目核算，则每期期初债券的账面价值中只包括上期应摊销的折价或溢价。如果金融企业选择按月份、季度或半年计算一次借款费用应予资本化的金额，由于每期需要调整债券期初账面价值，比较繁琐，为简化工作量，也可以采取按年调整的办法处理，即以每年年初债券的账面价值作为这一年中每期期初债券的账面价值。

　　②为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。

　　如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，在这些借款都没有折价或溢价的情况下，加权平均利率的计算公式为：

　　加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数×100%

　　上述公式的分子“专门借款当期实际发生的利息之和”是指金融企业因借入款项在当期实际发生的利息金额。

　　上述公式的分母“专门借款本金加权平均数”是指各专门借款的本金余额在会计期间内的加权平均数，其计算应根据每笔专门借款的本金乘以该借款在当期实际占用的天数与会计期间涵盖的天数之比确定。计算公式为：

　　专门借款本金加权平均数=∑（每笔专门借款本金×每笔专门借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）

　　为简化计算，也可以月数作为计算专门借款本金加权平均数的权数。

　　如果这些专门借款存在折价或溢价的情况，还应当将每期应摊销折价或溢价的金额作为利息的调整额，对加权平均利率即资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销可以采用实际利率法，也可以采用直线法。此时，加权平均利率的计算公式为：

　　加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和±当期应摊销的折价或溢价）/专门借款本金加权平均数×100%

　　需要注意的是，如果上述专门借款中有存在折价或溢价的债券，则该债券的本金应按每期期初债券的账面价值作为基数进行加权平均，为简化工作量，也可以每年年初债券的账面价值作为在一年中每期期初的账面价值。

　　⑶利息资本化金额的限额。

　　制度规定，在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。如果根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资本化金额超过当期专门借款实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和（或差）时，以当期实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和（或差）作为当期应予资本化的利息金额。

　　2.辅助费用资本化金额的确定。

　　制度所指的应予资本化的辅助费用仅包括为购置或建造某项固定资产的专门借款发生的辅助费用，即因安排其他借款而发生的辅助费用，均应在发生时计入利息支出。对于某些金额不大的专门借款辅助费用，根据重要性原则，也可以在发生时直接计入当期利息支出，不予资本化。

　　简单地说，辅助费用的资本化金额就是辅助费用的实际发生金额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。

　　3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定。

　　制度规定，如果专门划款为外币借款，则在每个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额，不与发生在所购建的固定资产上的支出相挂钩。在所购建的固定资产达到预定可使用状态之后所发生的，外币专门借款本金及利息的汇兑差额应当计入当期损益。

（三）暂停资本化

　　制度规定，如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，中断期间的借款费用应暂停资本化，将其计入当期费用，直至购置或建造活动重新开始。但如果中断是使购置或建造固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应当继续资本化。

　　这里所指的“非正常中断”包括由于劳动纠纷、发生安全事故、改变设计图纸、资金周转困难等原因而导致的工程中断，不包括为使所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断，或由于可预见的的不可抗力因素导致的中断。

　　“中断时间较长连续超过3个月”是指从固定资产的购建活动中断开始到恢复购建活动为止的时间，连续超过3个月（含3个月）。

　　需要注意的是，如果中断是使固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，或者中断是由于可预见的不可抗力因素造成的，则不需停止借款费用的资本化。例如，某金融企业在建造厂房期间，逢连绵雨季，防碍了工程的进行，工程施工不得不中断，待雨季过后再继续施工。由于该地区该季节以现连续雨季是正常情况，因此在这种由于雨季而耽搁施工的持续期间内，借款费用资本化应继续进行。

（四）停止资本化

　　1.停止资本化的一般原则。

　　制度规定，当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。

　　所谓“达到预定可使用状态”是指资产已经达到购买方或建造方预先设想的可以使用的状态。确定借款费用停止资本化的时点需要较多的判断。为了便于实际操作，可以从以下几个方面来加以判断：

　　⑴固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完全或者实质上已经完成，即应认为资产的购置或建造工作已经完成。

　　⑵所购置或建造的固定资产与设计或合同要求相符合或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用。

　　⑶继续发生在固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。

　　符合上述几个条件之一，即应认为资产达到预定可使用状态。

　　如果所购建固定资产需要试生产或试运行，则在试生产结果表明资产能够正常运行或能够生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态，并应停止借款费用的资本化。

　　2.在资产分别建造、分别完工情况下的停止资本化对于分别建造、分别完工的资产，金融企业应区别以下不同情况，来界定借款费用停止资本化的时间：

　　⑴在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一部分在其他部分建造期间可以独立使用。对于这种情况，如果已完工部分达到了预定可使用状态，其所必需的建造、安装等活动实质上已经完成，则该部分资产的借款费用资本化应当停止。例如，由若干幢建筑物构成的办公楼，每幢办公楼在其他楼层继续建造期间均可单独使用，那么，当其中的一幢办公楼完工并达到预定可使用状态时，应停止该幢办公楼借款费用的资本化。

　　⑵在资产分别建造、分别完工的情况下，其任何一个部分都必须在固定资产总体完成后才能投入使用。对于这种情况，即使资产的各部分分别完工，也应在该资产整体完工时才停止借款费用的资本化。已经完工部分的借款费用仍应继续资本化。例如，涉及几项工程的企业，只有每项工程都建造完成后，整个企业才能正常运转，因而第一个单项工程完工后不停止资本化，须等到整个企业完工，达到预定可使用状态时才停止资本化。

　　四、借款费用披露

　　金融企业应当在财务报告中披露下列与借款费用有关的信息：

　　1.当期资本化的借款费用金额。“当期资本化的借款费用金额”是指按规定计算的、当期已计入固定资产成本中的各项借款费用之和，包括应予资本化的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差别和辅助费用之和。如果金融企业当期有两项或两项以上处于购置或建造过程的固定资产，应当披露这些资产当期资本化的借款费用总额。

　　2.当期用于确定资本化金额的资本化率。由于金融企业在某一期间内，有新借入的款项，也有偿还的款项；而且当期可能存在一处以上处于购置或建造过程中的固定资产，因此，为便于各期比较，金融企业应在财务报告中披露当期用于确定资本化金额的资本化率。金融企业在披露资本化率时，应注意以下问题：

　　⑴如果当期有两项或两项以上的固定资产，且各项固定资产适用的资本化率不同，应按固定资产项目分别披露，如果各项固定资产在确定资本化金额时适用的资本化率相同，则可以合并披露。

　　⑵如果对外提供财务报告的期间长于计算借款费用资本化金额的期间，且在计算借款费用资本化金额的各期，用于确定资本化金额的资本化率均不相同，应分别各或披露；如果各期计算资本化金额所使用的资本化率相同，则可以合并披露。例如，金融企业按季计算应予资本化的借款费用金额，对外提供的是年财务报告，对于某项固定资产而言，如果在各季确定借款费用资本化金额时所使用的资本化率不同，则在年度财务报告中，应分别各季披露样本化率；如果各季所使用的资本化率相同，则可以合并披露。