我国会计标准与国际会计标准的差异分析及国际趋同的思考

一、引言

当今世界国际财务报告准则趋同是大所势趋,尤其是在新国际会计准则理事会成立后,越来越多的国家加入到了应用国际财务报告准则的行列中,中国也应当抓住这一机会,跟上会计国际化的步伐,而不是被动等待。(冯淑萍,2004)所谓国际趋同,一方面是通过修订我国的会计标准,缩小同国际会计标准之间的差异;另一方面,是通过沟通,使国际会计准则理事会了解中国特殊的会计问题并进行研究,并在制定国际会计标准时考虑到中国的会计问题,这将在减少中国会计制度转换成本的情况下缩小中国会计标准同国际会计标准的差异。在国际趋同过程中,我们应该两方面并重,但是显然后者目前我们做得还不够。因此,“……我们希望国际会计准则理事会在制定国际财务报告准则时,能够更多地考虑象中国这样一个发展中的、又处于转型经济时期的国家所面临的特殊会计问题(包括会计环境问题)。”(冯淑萍,2004)对我国会计标准与国际会计标准间存在的每一个差异进行详细分析,考察其产生的深层次背景,思考其是实质性的差异还是技术性的差异,然后把存在的差异归人到不同的差异类别中并采用不同的国际趋同策略,毫无疑问是非常积极和有意义的做法。这将有助于国际会计准则理事会了解我国会计改革所面临的特殊会计问题,进一步促使其在概念框架下制定国际财务报告准则时考虑到我国的特殊会计问题并作出一些特别的规定,从而在降低中国会计制度的转换成本的情况下实现我国会计标准与国际会计标准的趋同。

本文对我国会计标准与国际会计标准的差异进行分析,然后对差异进行分类并对不同类别的差异提出相应的国际趋同策略。希望本文能对我国会计标准的国际趋同有所裨益。

二、中国会计标准与国际会计标准的差异分析

我们以111家B股公司和7家金融类公司2003年度报告中的国内、国际两份财务报告为基础,结合中国会计标准和国际会计标准,对我国会计标准与国际会计标准间的差异进行分析。从各公司2003年度的财务报告中,反映出如下差异:

(一)投资公允价值变动。国际会计准则规定,对投资在进行初始计量之后,允许采用重估价或公允价值计量,其中为交易而持有的证券投资的公允价值变动数计入当期损益;可供出售的投资的公允价值变动数可以计入当期损益或者直接调整股东权益,即国际会计准则允许投资的期末计价采用市价法。但是国内会计准则规定,投资只能采用成本与可收回价值孰低法计价,不反映投资公允价值超过原取得成本所造成的利得。

(二)合并附属公司。根据我国《合并会计报表暂行规定》等文件的规定,对于已关停并转、宣告破产,或根据破产程序进行清理整顿、非持续经营的股东权益为负数的子公司等均可不纳入合并范围。而且《企业会计准则一投资》认为,已关停并转、宣告破产,或根据破产程序进行清理整顿、非持续经营的股东权益为负数的子公司,由于正处于关停并转、破产清算过程中,母公司对子公司的控制能力受到限制,表明母公司对子公司不再具有控制能力。因此,对于这些子公司,可以认为母公司不对其具有控制、共同控制或重大影响,因此不应采用权益法核算。但是国际会计准则规定,这些子公司均应纳入合并范围,从而其所发生的亏损也就会体现在合并报表中,导致按国际会计准则编制的财务报告的净利润和净资产减少。

(三)债务重组损益。我国《企业会计准则-债务重组》规定,债务人应将用于抵债的资产的账面价值(或转为股份的面值)与重组债务的账面价值之间的差额确认为资本公积,债务重组已不可能给债务人带来利润。但是,根据国际会计准则,债务人将用于抵债的资产的账面价值(或转为股份的面值)与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益并计入利润。对于存在债务重组业务的公司,这一不同的规定必然使两份财务会计报告之间的利润存在差异。另外,国内会计准则规定债权人接受的抵债资产应以重组债权的账面价值进行初始计量,但是国际会计准则规定应以其公允价值进行初始计量,这可能导致债权人确认的债权重组损失不一致。

(四)非货币性交易收益。国内会计标准规定,对于非货币性交易中的换入资产,均应以换出资产的账面价值加应支付的相关税费进行初始计量。确认的收益仅限于收到的补价按销售利润率(即换出资产的公允价值与账面价值之间的差额占公允价值的比重)计算的金额。改进后的国际会计准则第16号《不动产、厂场和设备》规定,所有资产交换交易统一按公允价值计量,除非该项资产交换交易不具有“商业实质”,或者任何一项被交换的资产的公允价值都不能可靠地予以计量,此时,改进后的准则要求按所放弃资产的账面金额作为收到的资产的成本。换入资产与换出资产都以其本身的公允价值进行初始计量,并确认当期损益。因此,国内外会计标准对于非货币性交易(包括重大资产置换)差别很大,对净利润和净资产的影响相当显著。该影响是长期的,在换入资产的使用年限内,由于初始计量依据不同,折旧、摊销费用和营业成本的差别也很大。

(五)冲回关联交易计入资本公积的收入。《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》大大限制了可计入收益的项目范围。根据规定,在关联交易中,非正常商品销售、转移应收债权、出售其他资产、关联方之间承担债务和费用等已不可能带来收益;正常商品销售、收取资金占用费、受托经营企业等形式的关联交易,能形成收入和利润的金额也有严格限制。但是,在国际会计准则中,只要符合收入和利润的确认条件,无论是否为关联交易均可确认收入和利润。

(六)资本化研发费用确认。根据《企业会计准则-无形资产》的规定,所有研究开发费用均应予以费用化。国际会计准则的处理方法是:企业应将资产的形成过程分为2个阶段,即研究阶段和开发阶段。在研究阶段,不会产生应予确认的无形资产,因此研究阶段的所有支出均应予以费用化,计入当期损益。在开发阶段,在满足特定条件的情况下,可确认为无形资产;确认为无形资产以后继续发生的开发费用应予资本化。这项差异将导致两份财务报告之间的研究开发费用以及无形资产产生差异,从而导致净利润的差异。由于研究开发费用资本化后形成的无形资产要分多年进行摊销,因此,会影响到多年的费用的差异,从而影响到多年的净利润的差异。

(七)联营企业与附属公司的开办费。国际会计准则规定开办费在发生时直接费用化。但是《企业会计制度》规定,开办费发生时先在“长期待摊费用”科目中归集,到企业开始生产、经营活动的当月再一次性费用化。如果存在跨年度开办公司的情况,会导致这两个年度确认的开办费不同,从而导致净利润的差异。

(八)商誉确认与摊销。根据我国会计标准的规定,在企业收购兼并中,只有当被收购方失去法人资格,其资产和负债均转到收购方账面反映的情况下,才能确认商誉,同时,被收购方的资产和负债也是以公允价值进入收购方的账面。但是,如果采用收购控股股权的方式,被收购方仍然保留法人资格,则收购方的账面上只有对被收购方的长期股权投资,不确认商誉。投资最初以初始投资成本计量,投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为股权投资差额处理,按一定期限平均摊销,计入损益。国际会计准则将收购控股股权视为一种特殊的企业合并形式,要求将企业合并会计的基本原则运用于合并会计报表中。因此,要将收购方的初始投资成本与其在被收购方净资产账面价值中所占份额之间的差额分拆为两部分,一部分是被收购方净资产中归属收购方的部分的公允价值与账面价值之间的差异;另一部分是收购方的初始投资成本与其在被收购方净资产中所占份额的公允价值之间的差异。在合并报表中,应当将前一部分差异分别分摊到被收购方的各个资产和负债项目中,将被收购方的资产和负债中归收购方所有的部分调整为按照公允价值计价;将后一部分差异确认为差异,并在规定年限内摊销。

(九)于利润表中提取职工奖福基金。我国外商投资职工奖福基金从税后利润中提取,扣除职工奖福基金提取额后的净利润才能按照股权比例分配给各投资者。但是在国际会计准则中,所有的短期性雇员福利(包括雇员提供相关服务的期末以后12个月内应付的利润分享和奖金)均应确认为费用。

(十)贴现利息收入、票据融资利息支出以及拆借利息收支。贴现利息收入、票据融资利息支出的差异是招商银行在报告中披露的。目前,国内银行办理贴现(包括同业贴现)、票据融资(含转贴现和再贴现)时,对利息收入和支出的确认基本上是沿用中国人民银行颁布的《支付结算会计核算手续》的有关规定办理,即:将相关的利息收入和支出全部确认为发生当期的损益。这一处理显然有违权责发生制,与《国际会计准则第18号——收入》有关“利息应以时间为基础,考虑资产的实际收益率,按比例加以确认”等要求不一致。拆借利息收支这一差异是浦东发展银行披露的,在我国拆借一般是利随本清,因此国内银行的一般做法是在收入或支出相关利息的当期计入损益,同样没有以时间为基础,有违权责发生制。

(十一)递延税款调整。《企业所得税会计处理暂行规定》允许企业采用应付税款法或纳税影响会计法核算所得税,纳税影响会计法又有递延法和债务法之分。在实务中,除股份制银行、少数上市公司以外,绝大多数企业采用应付税款法。但国际会计准则只允许采用纳税影响会计法中的递延法。

(十二)退休后的福利准备。国内会计准则对于直接支付的退休金和支付给社会保障部门的退休统筹金等均采用收付实现制原则处理,不需预提及确认负债。但国际会计准则规定,退休金需在雇员的服务年限内预提,并确认为退休金负债。

三、中国会计标准与国际会计标准的差异分类及国际趋同策略

从上述分析可以看出,随着国内会计准则的逐步修订和健全,我国会计标准与国际会计标准的差异正逐步缩小,在国际趋同道路上,我们已经取得了可喜的成就。在分析2002年度财务报告的基础上,我们认为,可以把中国会计标准与国际会计标准间存在的差异分为如下五类情况,并采取不同的国际趋同策略:

第一类,交易事项相同,经济实质不同。比如上文中提到的非货币性交易、债务重组、关联交易、投资没有采用公允价值的计量属性,以及由非货币性交易、债务重组、关联交易等引起的净利润和资本公积的差异。虽然上述交易事项与国际会计标准规范的交易事项相同,但是这些经济交易事项应该说主要与我国当前的市场环境不成熟或者与我国的国情有关,其经济实质并不相同。例如,国内会计准则规定投资只能采用成本与可收回价值孰低法计价,就是考虑到我国证券市场发展还相对不成熟,完全采用市价法的条件尚不完全具备,并且,我国的处理更加体现稳健原则。对于这类差异,中国不能简单地照搬国际会计标准规范的内容,而应当从实际出发,按照交易事项的经济实质来规范其所应采用的会计处理方法。因此,对于这些经济交易事项,中国会计标准可能与国际会计标准规范的内容不同,但是这样做是与中国当前的会计环境相适应的。毫无疑问,只有等待条件成熟,才能对这些经济交易事项引进国际会计标准,这些差异才能消除。由于经济环境和经济业务的差异,我国会计标准与国际会计标准之间的差异可能长期存在。

第二类,交易事项相同,环境关联度不大。比如商誉确认及摊销差异,贴现利息收入、票据融资利息支出、拆借利息收支等的差异,于利润表中提取职工奖福基金,税款核算方法等等,我国的经济交易事项与国际会计标准所规范的交易事项相同,而且与所处的环境关联度不大,对于这类交易事项的会计处理,我们应积极促进其与国际会计标准的趋同,甚至直接采用国际会计标准规范的会计处理。

第三类,交易事项在我国还没有出现。除了上文差异比较中体现出来的差异外,还存在为了适应国际上发达国家经济发展的需求,国际会计标准对发达国家已经比较普遍的经济交易事项做出了规范,但是我国目前没有相同或类似的经济交易事项,或者我国相同和类似经济交易事项才刚刚起步,因此我国还没有制定相应的会计标准,比如各种形式的金融衍生工具、退休金与养老金会计。对于这类差异,我们应积极开展研究,做好相关准备工作,待这些交易事项实际发生或者较为成熟时,在符合我国国情的情况下,考虑全面引入国际会计标准和国际惯例。

第四类,职业判断不同导致的差异。在对公司年度报告的分析过程中,我们还发现;有一些经济交易事项,虽然我国会计标准与国际会计标准在文字规定方面已经完全一致,但是由于国内会计师与境外会计师对相同的事项在实务中存在不同的判断,导致差异的产生。这一类差异的消除,必须努力提高国内会计师的专业技术水平与职业道德水平,使其尽快向国际水平靠拢;增强会计师的风险意识与法律责任意识,提高其独立、客观、公正执业的自觉性。要真正实现会计标准的国际化,要使所制定的会计标准发挥其应有作用,建立一个行之有效的会计标准执行机制十分重要,它是会计标准国际化进程中十分重要的一环。

第五类,中国特有的经济交易事项。这些特有的经济交易事项,是由于中国特殊的环境所引起的,在国际上发达国家是没有的,比如我国土地使用权的会计核算是由我国土地国有所引起的。对于这类经济交易事项,中国需要制定专门的会计处理方法进行规范。

参考文献

冯淑萍.2004.中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题.会计研究,1

B股公司、金融类公司2002年度报告.2002.资料来源www.csrc.gov.cn

B股公司、金融类公司2003年度报告.2003.资料来源www.csrc.gov.cn

来源:会计研究