企业纳税方案的设计与实施

　　企业纳税方案的设计与实施

　　一、纳税方案的概念 

　　“凡事预则立，不预则废”。这里“预”可以理解为事先谋划之意。人们要做成一件事情，事前都要有一个预测、谋划的过程，对可能出现的各种情况及其不同的结果有一个充分的估计，以便采取相应的对策，控制事态按预期发展。 

　　税收是国家凭借其政治权利参与国民收入分配和再分配的一种方式，是以国家为主体进行分配的活动。税收具有强制性、无偿性、固定性的特征，固定性是指在征税之前，依法律的形式规定了课税的对象、课税额度和课税方法等，因此，纳税人对自己的纳税义务事前是可知的。从新的经济理论发展看，政府征税是由于政府为企业提供了社会资本（例如国防开支、公共设施支出等），税收是政府投入社会资本的报酬。对企业来讲，税收是一种费用，企业为实现自身经济利益的最大化，进行纳税筹划来减轻税收费用，是市场竞争机制的外在表现，具有一定的合理性。国家依法征税，企业在不违法的情况下节税这是一个问题的两个方面，更何况税法具有一定的优惠和弹性，为企业纳税筹划提供了空间。 

　　企业是以盈利为目的的经济组织，企业利润是全部收入减去成本和费用，企业把税收作为一种费用支出，在经营行为之前进行谋划减少支出也是合情合理的事情，这就是纳税筹划。大家讲纳税筹划已经有十几年的时间了，这些纳税筹划都是不具体的、不系统的，企业难以落实。现在，应该着力研究把纳税筹划具体落实为行动方案，用以指导企业的经营行为，这就是纳税方案。 

　　纳税方案是企业对筹资、投资、销售、生产、采购、经营管理的各个环节，依据税收法规的规定，在规避涉税风险的前提下，使企业税费支出相对最小化的事前具体安排。 

　　二、纳税方案与企业预算的关系 

　　在我国，人们总是把预算管理与计划经济相提并论，认为预算是计划经济的产物，现在是市场经济，预算管理没有必要。事实上，预算是企业对经营事项的事先安排，反映了人们对社会经济事物有了一定认知的情况下，能动地驾驭和改造客观事物的主观行为。企业预算是指在企业战略目标的指引下，为合理利用企业资源，提高企业经济效益，而对企业的生产、销售和财务等各个环节所进行的统筹安排。实践表明预算管理与市场经济并不矛盾，市场经济越发达的国家，企业内部管理水平，特别是预算管理水平越高。企业预算是连接市场与企业生产的纽带，市场经济的发展对企业运用预算管理提出了更高的要求。一个完整的企业预算包括经营预算、财务预算和资本支出预算，预算管理的这三大块所围绕的的核心就是经济效益，企业生产经营活动的每一个环节无不涉及纳税。纳税是企业现金净流出，企业在全面预算管理的过程中，就需要对纳税做出合理安排。就这点而言，企业纳税方案存在于预算指标之中，成为全面预算管理的重要组成部分。 

　　然而，全面预算管理所涉及的预算纳税指标又不是纳税方案的全部，有些纳税方案超出预算管理的范围，例如，企业生命周期的纳税方案、企业投资项目的纳税方案、企业体制改革的纳税筹划方案等。都要根据纳税筹划的目的单独编制。 

      纳税方案大体可以分为两类，一类是包含在企业预算中的纳税方案，构成了预算体系的一部分；另一类是为了特定目的而单独编制的独立纳税方案。 

　　三、纳税方案的作用 

　　（一）协调各部门的工作，把企业纳税筹划目标落到实处 

　　近些年，企业的纳税意识在逐步提高，认识到纳税筹划也是一种经营行为，所以，企业在进行长期规划，制定投融资、销售、生产目标时，也统筹考虑总体纳税筹划目标，制定年度纳税方案恰恰是企业总体纳税筹划目标的具体化。企业纳税筹划具有全方位、全过程、全员性的特点，编制企业纳税方案可以使各部门的经理了解本部门在企业中的地位，本部门与其他部门的关系，为完成企业纳税方案本部门所承担的责任和义务，各部门就能够自觉地调整好自己的工作，配合其他部门共同完成企业总体的纳税筹划目标。一个好的纳税方案并不在于把指标制定的如何完美，而在于它能够全面协调各部门在实施这一方案过程中的关系，促进各部门之间、各部门与管理层之间的相互沟通，使整个企业协调一致。纳税方案最基层执行者是个人，方案的实施要求企业在履行纳税义务过程中所有部门和员工都要按照方案开展活动，这就形成企业纳税的事前控制，防止部门之间责任不清、相互扯皮，提高企业的运作效率。 

　　（二）提高纳税人的纳税意识，把规避企业纳税风险落到实处 

　　企业处于市场经济之中，风险无处不在，无时不有，包括经营风险和财务风险等，涉税风险也属于经营风险。我国税法容量大，信息不对称，企业可能由于没能全面了解和掌握税法而落入涉税风险之中。企业通过制定纳税方案预测经营过程中的涉税风险，采取必要的措施加以防范，这也是企业依法纳税的表现。企业把规避纳税风险的措施编入纳税方案，对企业管理层、各部门、有关人员无疑是一种行为规范，会使企业处于纳税零风险状态，保护企业、法人代表及其他相关人员不触犯税法，也是纳税筹划的目的之一。通过纳税方案，可以使企业做到经营行为规范，账目清楚，纳税申报正确，缴纳税款及时足额，不出现任何税收方面的处罚，在税收方面没有任何风险，或风险小到可以忽略不计的程度。 

　　（三）明确各部门在纳税筹划中的工作责任，把减轻企业税收负担落到实处 

　　企业各业务部门的交易或事项使企业产生纳税义务，财会部门通过会计核算、申报、缴款履行纳税义务，企业纳税涉及企业内部各个部门。企业制定纳税方案就是把企业的纳税筹划总体目标分解落实到各个部门，从而使个部门明确自己在纳税筹划中的目标和任务。企业纳税筹划总目标只有在各部门的共同努力下才能得以实现，这样可以避免各部门为小集体利益而忽略企业总体目标。明确目标有两个作用：一使引导，即引导企业的各项活动按预定的方案运行，防止出现偏差；二是激励，即最大限度的发挥员工的积极性，力争取得最大的经济效益。 

　　（四）考评各部门的业绩，把纳税筹划真正落到实处 

　　对各部门的业绩的考核是企业管理的一项重要内容，包括两方面的内容：一是对整个企业纳税情况的评价，包括对纳税方案科学性、合理性的评价；二是对企业内部各管理部门、每一位员工的业绩进行评价。企业纳税方案中确定的各项指标和业务操作指令，可以作为评价部门、员工工作情况的标准，对部门和员工进行考核；同时，也要求部门和员工对实际业务与纳税方案的差异进行评价分析，根据实践进行总结，不断提高纳税方案编制的科学性和可操作性，用以指导企业的经营管理工作。对个部门部门、员工的评价作为奖惩的依据。 

　　四、纳税方案的编制方法 

　　（一）包含在企业预算中的纳税方案的编制 

　　企业预算管理由若干个紧密联系的环节所组成，从预算的编制开始，经过执行、控制、考核、评价，直到兑现奖惩，环环相扣，预算编制是整个预算管理的基础和起点。企业预算按组成内容可分为经营预算、财务预算和资本预算。而在每种预算中都包含着预算纳税额，在计算预算纳税额时，需要对业务操作方法和计税方法加以筹划。包含在企业预算中的纳税方案，一般应在专家的指导下，由企业预算人员编制。 

　　1、经营预算中纳税指标的编制 

　　企业的正常运转和利润获取依*顺畅的生产经营活动，其中产品的销售和生产是日常经营的重要环节，包含销售、生产、成本、费用等内容的经营预算是企业的基本预算，在企业战略计划和基本生产经营之间起着承上启下的作用。经营预算包括如下内容： 

　　（1）销售预算 

　　通过对企业产品销售情况的预测，推算出预算期产品销售数量和销售单价，求出预算期的销售收入，即： 

　　销售收入=销售数量*销售单价 

　　销售预算是经营预算的起点，销售收入是企业现金流入的主要来源，因此，销售预测的准确度至关重要。 

　　企业的销售行为产生流转税的纳税义务，包括增值税、营业税、消费税及其附加，企业在编制销售预算时，就要计算流转税的纳税额，为了控制流转税的纳税额，应该考虑下列因素： 

　　企业是否到异地经营； 

　　企业是否需要推迟确认销售，可以采用赊销、分期收款销售、委托代销，还可以利用配比原则递延确认销售等； 
　　是否存在混合销售、兼营行为； 

　　是否采取售后回购、售后回租等销售方式； 

　　自产产品、购入商品有无自用行为、捐赠活动； 

　　营业税计税营业额的税前减除。 

　　上述因素不但会影响流转税额，而且，在纳税方案中还必须明确各业务部门的职责，规定具体业务操作指令。 
　　编制《预计营业税纳税申报表》、预计增值税销项税额计算表等。 

　　（2）生产预算 

　　根据销售预算编制生产预算。但是，预算期的生产数量除取决于销售数量之外，还必须考虑预算期初、期末存货的数量，即保证存货对市场的供应，又不至于积压。生产量计算公式如下： 

　　预算生产量=预算销售量+预计期末存货 —预计期初存货 

　　对于生产周期长、工艺流程复杂的企业，要考虑半成品的转让是否已构成销售，可否减少销售环节，避免多交税或重复纳税。 

　　进口加工复出口采取何种方式：来料加工或进料加工。 

　　（3）材料采购预算 

　　材料采购预算以生产预算为基础，考虑库存原材料的期初、期末预计库存量，计算公式如下： 

　　原材料预算采购量=生产预算需用量+预计期末库存量 

　　— 预计期初库存量 

　　对于增值税一般纳税人，采购环节产生进项税额，在制定采购环节的纳税方案时应考虑下列因素： 

　　采购地点； 

　　供货方的纳税人资格； 

　　农产品采购是自行采购，还是委托小规模纳税人采购； 

　　利用废品加工的企业废品采购方式； 

　　购销运输方式，能否取得运输发票抵扣。 

　　采购人员操作方式、付款方法、发票的基本要求，供货方涉税责任条款等操作指令。编制预计增值税进项税额计算表，编制《预计增值税纳税申报表》。 

　　（4）直接人工费预算 

　　在生产预算的基础上编制直接人工费预算表，同时计算应付职工福利费、工会经费、职工教育经费。 

　　直接人工费预算额=预算生产量*单位产品工时*小时工资额 

　　工资薪金纳税方案应考虑工资支付形式：计税工资、工效挂钩、国务院事业单位工资标准、软件企业合理的工资支出。超过计税工资要做纳税调整，包括职工福利费的调整。 

　　注意区分工资薪金、劳务报酬、佣金、回扣。 

　　（5）制造费用预算 

　　制造费用预算包括为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，通常分为变动制造费用和固定制造费用。包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、停工损失等。 

　　制造费的纳税方案要考虑计税工资、外购货物的进项税额抵扣、外委修理进项税额的留抵等。 

　　（6）营业费用、管理费用、财务费用预算 

　　在编制管理费用、营业费用、财务费用预算时，要根据税法，区分税法有扣除标准的费用，税法没用扣除标准的费用和税法给予优惠的费用来计算期间费用纳税调整额。 

　　计算列入管理费用的印花税、车船使用税、土地使用税、房产税矿产资源税等。 

　　2、财务预算 

　　财务预算是指与企业现金收支、经营成果和财务状况有关的各个项预算，包括： 

　　（1）现金预算 

　　（2）预计利润表 

　　（3）预计资产负债表 

　　在经营预算和现金预算的基础上，编制企业所得税纳税方案，即《预计企业所得税纳税申报表》 

　　编制《企业各税种纳税预算汇总表》 

　　3、资本预算 

　　资本预算主要涉及长期投融资预算，指企业不经常发生的、一次性业务的预算。如固定资产投资、长期对外投资等。 

　　资本预算的纳税方案一般要独立编制。 

　　（二）独立纳税方案的编制 

　　独立纳税方案是企业有特定需求的纳税方案，例如：企业创建时的纳税方案、投资项目纳税方案、企业改制纳税方案等。这种纳税方案需要的知识专业性强、涉及的知识范围广，一般应聘请专家组制定。具体操作程序如下： 

　　1、了解纳税人的需求 

　　纳税人对纳税筹划的共同要求肯定是尽可能多地节税。节税的目的说到底是增加纳税人的经济利益，而在这一点上，不同纳税人的要求可能是有所不同的，这也是税收筹划必须注意的一点。 

　　（1）要求增加短期所得还是长期资本增值 

　　纳税人对经济利益的要求大致有三种：一种是要求最大限度地节约每年税收成本，增加每年的纳税人可支配的税后净利润；第二种是要求若干年后因为采用了较优的纳税方案，而达到所有者权益的最大增值；第三种是既要求增加短期税后利润，又要求长期资本增值。对不同要求所进行的纳税筹划也是有所不同的。当然，筹划未必能完全达到纳税人的要求，但了解纳税人在经济利益方面的打算仍是必需的。 

　　（2）投资要求 

　　有些纳税人只有一项投资意向和取得更大经济利益的要求，这时候筹划人可以根据纳税人的具体情况进行纳税筹划，提出各种投资建议。但有时纳税人对投资已经有了一定的意向，包括投资项目、投资地点、投资期限等，这时筹划人就必须了解纳税人的要求，根据纳税人的要求来进行纳税筹划，提出投资操作方面的建议或提出修改纳税人要求的建议。 

　　2、了解纳税人基本情况 

　　以企业纳税人为受益人进行纳税筹划需要了解如下情况： 

　　（1）企业组织形式。不同企业组织形式的纳税税种、适用税率、申报纳税办法往往有所不同，故了解企业的组织形式可以对不同组织形式的企业制订有针对性的纳税筹划方案。我国的企业形式有个人独资企业、合伙企业、股份制企业和有限公司制企业，此外还有视为企业管理的个体工商户。企业的组织形式不同对纳税影响相当大。除了了解企业组织形式，还须了解企业内部的机构组成。 

　　（2）财务情况。企业税收筹划是要合法和合理地节省税费，因此了解企业的财务状况是基础。以会计报告和会计报表形式反映出来的企业财务状况从资金的运动方面展现企业的全貌，而纳税本身则是资金从企业的流出。只有全面和详细地了解企业的真实财务情况，才能制定出适合企业状况的企业节税方案。 

　　（3）投资意向。根据投资来源、投资地域或投资行业，有的可以享受税收优惠，而不同的投资来源、投资地域或投资行业又会有不同的税收优惠。税收优惠是国家宏观调控政策在税收方面的具体运用，我国税法体系中对吸引外资、投资地域、投资行业有税收引导，比如，外商投资企业、高科技企业、第三产业的投资等都有相应的优惠政策。了解纳税人的投资意向，建议其与国家税收优惠政策衔接，可以使纳税人得到税收优惠的利益。 

　　（4）对风险的态度。不同风格的企业领导对节税风险的态度是不同的，开拓型领导人往往愿意冒更大的风险节省较多的税费；稳健型企业领导人则往往希望在风险最小的情况下节省税费。了解企业对风险的态度，可以制定出纳税风险较小、节省税费较多、符合企业要求的纳税筹划方案。 

　　（5）纳税历史。了解企业以前和目前的有关纳税情况，包括有关纳税申报、涉及税种、纳税金额等历史情况，对制定企业未来的纳税方案会有很大的帮助和提供更多的借鉴。 

　　3、掌握和理解有关法律、法规 

　　（1）根据纳税人的要求取得有关法律资料 

　　无论是外部筹划人还是内部筹划人，其专业知识往往都不足以应付纳税人的各种不同的具体要求，但在筹划人明确企业要求后，可以通过各种渠道搜集有关资料。对于这些有关的税法和政策等资料，筹划人有时可以无偿取得，有时需要有偿取得。筹划人取得税收法规资料的途径有很多，下面简单介绍几种： 

　　①从税务机关得到印发的税收法规资料； 

　　②主动向税务机关索取税收法规资料； 

　　③通过政府网站查询税法资料库； 

　　④通过民间网站免费得到或有偿获取税收资料； 

　　⑤通过图书馆查阅纳税资料； 

　　⑥通过订阅和购买书刊杂志得到纳税资料； 

　　⑦通过与税务机关的合作关系取得指导性资料。 

　　我国加入WTO之后，非常重要的一个原则就是法律的公开化和透明度，应该说纳税人平等地通过网络等现代通讯工具免费得到税法资料将会变得越来越及时和方便。 

　　（2）充分理解税收法规的精神 

　　理解法律精神，掌握政策尺度，是一项重要的纳税筹划前期工作。不论是纳税人或税务中介的外部筹划人，还是纳税人内部的税务管理部门，在进行纳税筹划之前，首先都应学习和掌握国家税法，领会其精神实质，争取税务机关的帮助与合作。尤其是对实施跨国纳税筹划业务的筹划人来说，熟悉有关国家的法律环境更显得重要。对于承接业务的每一项筹划委托，筹划人都应有针对性地了解所涉及的法律规定。国际上一些较大的会计师事务所，就是通过在不同国家建立合伙制的会计师事务所网络，分别收集和研究各有关国家的税收法律的最新精神，并通过交换和委托调查，用较低的成本在全球范围内进行税收筹划。 

　　（3）了解法律和主管部门对纳税活动“合法和合理”的判定 

　　法律条文的权威性不容置疑，但税法的执法实践也对纳税人的纳税有着切实的引导作用。所以，全面了解税务机关对“合法和合理”纳税的法律解释和执法实践，是另一项重要的税收筹划前期工作。税收筹划是要合法和合理地节税，任何国家都从法律上保护合法和合理的事物和行为。同时，不同国家对“合法和合理”的法律解释也是不同的。有些国家执法偏于宽松，没明确禁止的即为合法和合理的；有些国家执法偏于严格，主要侧重于法律规定应该如何。世界上还没有一本权威书籍可以真正给“合法和合理”下一个全球范围内都适用的定义，因此纳税筹划人只能根据法律条文和法律实践做出判断。就中国的税法执法环境来看，因为欠缺可行的税法总原则，法律规定在操作性上也有某些欠缺，税务机关存在相当大的“自由裁量权”。所以在中国，熟悉税法的执法环境非常重要，否则，根据法律条文闭门造车，效果可能会大打折扣。 

       要了解税务机关对合法尺度解释的具体执法实践，一般可以从以下三个方面着手： 

　　①从宪法和现行法律了解“合法和合理”的尺度。税务机关的征税和司法机关对税务案件的审理，都必须以立法机关制定的宪法和现行法律为依据。因此，关于什么是税法的“合法和合理”尺度，首先要从宪法和法律上去了解。筹划人理解《宪法》和《民法》、《行政法》的精神十分必要。 

　　②从行政和司法机关对“合法和合理”的法律解释中把握尺度。行政机关依法行政，负责执行法律及法律规定的权力，而且它们还往往会得到立法机关的授权来制定执行法律的实施细则和实施办法，这些行政法规更具体地体现了国家政策精神；司法机关依法审判税务案件，负责维护、保证和监督税收法律的实施，它们的判决使国家政策精神体现得更加明确、清晰。 

　　③税收筹划人可以从税务机关组织和管理税收活动及裁决税法纠纷中来理解税法的尺度。税务机关日常从事繁杂具体的征税事务并裁决某些通过征税机关解决的税务纠纷。税收筹划人应通过税法执行中若干有代表性的案例来把握执法界限，并将其用于税收筹划的实施过程中。 

　　4、编制纳税筹划方案 

　　（1）制订纳税筹划草案 

　　纳税筹划人的主要任务是根据纳税人的要求及其具体情况来制定纳税筹划方案。 

　　无论是内部筹划人还是外部筹划人，无论是纳税人要求知道详细的纳税筹划方案的内容还是只要求知道大体情况，筹划人都要制订尽可能详细的、考虑各种因素的纳税筹划草案。纳税筹划草案应该包括：纳税筹划具体步骤、方法、注意事项；纳税筹划所依据的税收法律法规；在纳税筹划过程中可能面临的风险等。 

　　纳税筹划人制订筹划草案的过程实际上就是一个操作过程，纳税筹划方案应包括以下内容： 

　　①分析纳税人业务背景，选择适当的节税方法。对纳税人的个案进行具体分析，分析纳税人所处的行业，从事的业务按法律规定应该缴纳的种税，是否享受税收优惠待遇。根据纳税人所从事的业务和业务收入、业务费用的收支渠道确定可以节税的各种方法。在选择各种节税方法的同时，可借鉴与其行业、业务有相同背景的个案，以提高节税效果。 

　　②进行法律可行性分析。在制订节税方案的同时，汇集纳税涉及的可依据的法律、法规、政策，避免陷入法律纠纷。在具体问题把握不准的情况下，可以就具体问题咨询税务机关的意见。 

　　③纳税筹划方法。根据纳税人的具体需要，提出纳税筹划的方法，包括：注册地的选择、纳税人身份的选择、原材料采购方式、采购地点、生产方式、销售方式、会计核算方法、费用扣除、所得税核算方法等等。 

　　④应纳税额的测算。不同的纳税方案制订出来以后，分别计算出应纳税额。与应纳税额相对应，纳税筹划人应做出会计处理的方法。 

　　⑤因素变动分析。对影响纳税筹划节税效果的那些相互作用的内外部因素将来可能会发生的变动进行分析，以防止因内外部因素变动产生的风险。 

　　⑥敏感分析。对影响纳税筹划方案实施的外部条件可能发生变化而引起筹划节税效果变化的敏感程度进行分析，以防止因外部因素变化产生的风险。 

　　（2）纳税筹划方案的选择和实施 

　　一个纳税人或一项纳税业务的纳税方案不止一个，纳税筹划人为一个纳税人或一项税务事项制订的节税方案因此也往往不止一个，这样，在方案制订出来以后，下一步就是对税收筹划方案进行筛选，选出一个最优方案。筛选时主要考虑纳税人的偏好，根据其偏好考虑以下因素： 

　　①选择短期内节税更多的或在比较长的一个时间段内股东可得到更大财务利益的税收筹划方案； 

　　②选择成本更低或成本可能稍高而节税效果更好的税务计划； 

　　③选择实施起来更便利或技术较复杂风险也较小的方案。 

　　在筛选方案的过程中应根据纳税人的意愿尽量使其吸收方案的内容并参与其中，参与过程中随时听取纳税人的意见。特别是在纳税筹划是外部筹划人的时候，更有这个必要，因为纳税实践最终要由纳税人自己完成。最后经过选择、斟酌，选出的方案就是税收筹划人最后为纳税人设计的税务计划。如果纳税人没有参与选择，还要征求纳税人意见。如果觉得满意，筹划方案便可以付诸实施；如果纳税人并不满意，筹划方案就需要进行修改，直至纳税人满意为止。 

　　（3）纳税筹划方案执行与辅导 

　　筹划方案实施后，纳税筹划人还需要经常、定期地通过一定的信息反馈渠道来了解纳税筹划方案执行的情况。反馈渠道可以是纳税筹划人到纳税人企业实地查阅财务会计报告，也可以是一段时间内，在一起沟通情况，对方案执行的偏差加以纠正。 

　　反馈的信息表明，纳税人没有按筹划人的设计方案的意见执行时，纳税筹划人应给予提示，指出其可能产生的后果；当反馈的信息表明，筹划人设计的筹划方案有误时，筹划人应及时其设计的纳税筹划方案；当纳税人经营中出现新的变化时，筹划人应介入其中，判断是否改变筹划方案。 

　　在特殊情况下，纳税人因为纳税与税务机关发生法律纠纷，纳税筹划人按法律规定或业务委托应及时介入，帮助纳税人度过纠纷难关，起到纳税人的税务律师的作用。如果出现对纳税人不利的法律后果，筹划人一是接受教训，二是在订有赔偿条款且责任又认定在纳税筹划人一方时，则应积极负责赔偿纳税人因此受到的损失。