企业整体资产转让的税务处理筹划

企业整体资产转让是指，一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。由于发生整体资产转让的企业并没有解散，因此，不应按照清算所得的计税办法处理，而只需按照文件规定直接调整应纳税所得额即可。
　　[例]甲企业向乙企业进行整体资产转让。转让时，甲企业的资产负债表有关数据如下：资产总计1500万元，其中：固定资产800万元（原值1000万元，累计折旧200万元），公允价850万元；存货300万元，公允价350万元；其余400万元为应收账款及货币资金；负债总计1200万元；所有者权益总计300万元。经评估，甲企业的净资产为400万元（即对甲企业所有资产和负债进行重新评估后的净增值额为100万元），全部作为对乙企业的投资，按照双方约定，投资后甲企业除享有乙企业40％的股权外，乙企业再向甲企业支付现金（非股权支付额）

　　100万元。投资前乙企业所有者权益500万元。不考虑固定资产对外投资应纳增值税。相关会计及 税务处理如下：

　　1.甲企业。《企业会计准则——投资》规定，以放弃非现金资产而取得的长期股权投资，按照非货币性交易准则确定换人投资的成本。甲企业会计处理如下

借：长期股权投资 259.5
银行存款 100
负债科目 1200
累计折旧 200
贷：固定资产 1000
存货 300

应交税金——应交增值税(销项税额) 59.5(350X17％)

　　由于转让企业不因企业整体资产的转让而解散，故对甲企业不能按"清算所得"计征所得税。按照国税发[2000]118号《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（以下简称《通知》）规定，企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。因此，企业在年终申报企业所得税时，对固定资产和存货增值部分调增应纳税所得额100万元。以后，可就投资分回的利润按"企业股权投资所得"进行所得税处理。由于甲企业已经确认了资产转让所得或损失，取得的股权应按公允价值确定计税成本。

　　本例中，如果甲企业在次年转让该项股权，取得转让收入700万元，转让时股权投资账面成本为500万元（对采用权益法核算长期股权投资的企业来说，其投资成本是随着被投资企业的盈利水平的变化而变化的）。

　　会计转让收益=700-500=200（万元）

　　按税法规定，确定转让所得额=700-359.5=340.5（万元）

　　2.乙企业。企业会计制度规定，投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值（公元价值），作为人账价值。这里应按评估价人账。另外，新介入的投资者的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额部分（或股票发行溢价部分）视作企业的股东权益，不征收企业所得税，可作资本公积处理。

　　设：应计人实收资本的金额为x，则有：x／（500+x）=40％

　　解之得：x=333.33（万元）

　　乙企业会计分录如下：

　　借:固定资产 850
存货 350
其他资产科目 300
应交税金——应交增值税(进项税额) 59.5
贷：负债科目 1200
实收资本(股本) 333.33
资本公积 26.17

　　依据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）

　　第七条的规定，纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。因此，乙企业接受投资的资产的会计成本等于计税成本，乙企业可以对固定资产按照850万元的原值提取折旧，并可在以后年度计算企业所得税前获得扣除。对存货和其他资产也可按规定进行账务处理，不作纳税调整。

　　这里应当指出，根据国税发[2000]118号文件规定："如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价 证券、其他资产（以下简称’非股权支付额’）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认。"上例中，乙企业向甲企业支付的"非股权支付额"100万元占所支付的股权的账面价值333.33万元的比例为：100÷333.33x100％=30％>20％，因此，甲企业应视同按公允价值销售全部资产和投资两项业务处理。

　　如果乙企业向甲企业支付的"非股权支付额"不高于所支付的股权票面价值的20％，则甲企业不确认资产转让所得，但乙企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。对乙企业来说，在税收上只能按800万元的固定资产净值计提折旧，领用或出售的存货只能按甲企业原账面价值作为计税成本。由于乙企业在会计上已经按资产的评估价入账，因此，对乙企业可考虑采取"综合调整办法"，即对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度的应纳税所得额，按规定调整期最长不超过十年。