审计判例与审计职业责任

　　历次审计判例过后，审计的法律责任逐渐加重，会计界的委屈及对法律界的抱怨也逐渐加深。在我国，直到最高人民法院发布［1996］56号法函注册会计师被不断推上被告，会计界与法律界的分歧才引起学术界的重视。面对法律界的审判，会计界唯一的辩护理由就是：由于受成本效益原则的制约，我们只能执行抽样审计，无法保证经审财务报表没有丝毫差错；我们遵循了独立审计准则并给予了应有的职业关注，即便审计结论与实际情况不符合也是真实的审计报告。这些对会计界天经地义的理由，在法律界看来只是会计界推脱责任的借口。尽管我们也可以列举法律的种种不是，但仍无法改变法律对会计强制干预的事实。因为法律没有错谬之说，哈特(1961)说道：最高法庭有权决定法律是什么，并且一旦做出决定，有关法院是错误的说法就没有任何效应。法官们也这样评价自己所充当的角色，“由我们做出最终的判决并不是因为我们一贯正确，恰恰相反，我们一贯正确是因为我们做出了终审判决。”(刘燕，2001)法律的这种属性来自法律的权威。法律的权威告诉会计界，徒劳无益的抱怨及由此引发的对法律的消极抵触不利于注册会计师职业的发展，积极沟通与适应才是会计界面对审计法律诉讼时的明智选择。本文就此谈些个人看法。 
　　审计判例对注册会计师职业发展的双重作用

　　1.审计判例会加大注册会计师职业的审计法律责任和职业风险

　　这是审计判例的负面影响。伴随审计判例的增加，从对委托人的责任、对直接第三者的责任、对合理预见第三者的责任直至深口袋责任，审计的法律责任一步一步扩展，注册会计师职业风险和审计法律责任也逐渐加大。但关注审计判例对会计界的负面影响，不能只看审计判例对某个会计师事务所及其注册会计师处罚的轻重，更应重视由于审计判例的示范作用对整个职业的影响。对公众来说，审计判例的示范作用缘自他们尽可能减少损失的心理；对法律而言，审计判例的示范作用缘自法理中的先例原则。

　　在英美法律体系下，司法先例被认为是“法律的正式渊源”(博登海默，1999)之一。遵循先例意味着某个法律要点一经司法判决确立，就构成了日后不应背离的先例，即一个直接相关的先前案例必须在日后的案件中得到遵循。依据该原则，一旦审计判例判定了注册会计师在某方面的责任，就将会在以后的审计判例中得到遵循，并具备乘数效应。这正是会计界对审计判例谈虎色变的主要原因。

　　2.重大的审计判例能促使更加严密的审计规则的诞生

　　这是审计判例的积极作用。梳理审计判例的历史不难发现，重大的审计判例往往伴随注册会计师职业的某种改进：作为世界上第一例上市公司审计判例的英国南海股份公司案确立了注册会计师的职业地位；弗雷德·斯特公司审计判例使应收账款的询证最终成为国际会计界极其重视的审计程序；马蒂尔公司审计判例促使了审计合伙人轮换制度和第二合伙人复核制度的建立；巴克雷斯建筑公司审计判例使注册会计师更关注预计第三者的利益，将审计重点由一般常规审计程序转换为使用者最为关心的各种内容，将审计报告中可能引起误解的词汇如真实、准确改成较中性的词汇如公允、重大；罗宾斯公司审计判例促使证券交易委员会立即颁布新审计程序规则要求审计人员，在审核应收账款时除了核对内部证据还要发函询证，在评价存货时除了查验账单还要实物盘查等等。

　　法律是社会公正公平和社会道德的象征，也是维持社会及经济秩序的强制性力量。法律可从社会公正公平的角度出发，强制性地纠正注册会计师职业在维护私己利益时对公众利益的严重偏离。法律在审计判例中的处罚的确让从业人员陷入了困境，但它在维护公众利益的同时实际上也挽救了注册会计师职业的生命。事实上，针对会计师事务所及注册会计师的法律诉讼先于审计判例存在，法律只会在关键时刻干预注册会计师职业，并导致审计判例的产生。如在我国，直到最高人民法院发布56号法函，我国注册会计师才对验资业务委托人负责，而此前即便有对注册会计师职业的诉讼，也没有构成审计实质的法律责任。法律对职业过于严厉固然会加大职业的生存难度，但法律对职业的保护乃至偏袒也并非好事。“法律的过于保护只会削弱职业的社会功能，因为市场经济需要公平公正的环境，法律对某个职业的偏袒会破坏这种平衡并使市场参与者失去信心”(李若山，2002)。当前会计界正因渐失公众信任而面临前所未有的困境，法律的及时介入对恢复公众信心及重建审计秩序至关重要。

　　规避审计法律责任与承担审计职业责任

　　1.审计职业责任与审计法律责任的关系

　　审计职业责任是审计职业所固有的。依据功能主义的观点，职业必须具备四个特点：专业知识的综合体、为公众利益服务的定位、允许进入的标准及对公众信任的需求。公众的需求催生某项职业(职业的权利)，该职业必须利用专门知识服务于公众利益(职业职责)，职业对公众利益的保护决定公众对职业的信任程度，这又将加强或降低职业存在的必要性。因此，任何职业都将服务社会公众利益视为最根本的职业责任，注册会计师职业也不例外。

　　无论是过去还是现在，服务于公众利益都是注册会计师职业一致努力的职业责任目标。而审计法律责任是审计职业发展到一定时期的产物，外在于职业。审计法律责任是促使审计职业责任有效履行的一种社会强制。没有审计法律责任的强制，审计职业责任就会因没有约束而流于形式；审计职业责任又是审计法律责任的基础，审计职业责任履行上的缺陷将导致审计法律责任的产生，审计职业责任的正确履行有利于减少审计法律责任。

　　早期会计职业组织的目的是主要为了维护职业的整体利益，现今会计职业组织在维护职业利益的同时更要维护公众利益。这种变化也体现了注册会计师职业在发展进程中对维护公众利益的关注。在“公众需求-公众利益维护-公众信任”和“职业责任-职业权利-职业利益”的关系循环中，维护公众利益这种职业责任的履行是最重要的一环，我们需要基于维护公众利益的职业保护而不是基于职业保护的公众利益维护。

　　忽视公众利益的维护必然失去公众的信任，没有公众信任也就没有职业的存在，职业利益更无从谈起。维护职业的整体利益，既要减少审计法律责任也要加强审计职业责任的履行，单单回避审计法律责任而无视审计职业责任将会置注册会计师职业于死地，职业利益的维护最终还要依赖审计职业责任的有效履行。

　　2.会计界必须担负起审计职业责任

　　会计界从维护职业利益出发所做的调整是相当危险的。为了避免审计法律责任，就不从事这项业务或者在遭受重大损失时就抱怨承担了过多的审计责任，以这种方式消极地规避审计法律责任，必将让公众因怀疑注册会计师承担职业责任的业务能力和人格精神而最终放弃对职业的信任，因此放弃承担审计法律责任就等于放弃审计职业责任乃至整个职业。

　　企业的生存和发展既依赖于社会又受制于社会，要从社会谋求利益就必须承担相应的社会责任。勇于承担责任是人格魅力之所在，也是职业精神之体现。从加强审计职业责任履行的角度积极地减少审计法律责任，进而维护注册会计师职业利益，才是行之有效的办法。