作业成本核算——另一种测量成本的方法（AMT研究院 胡云峰）

胡云峰

传统的成本核算系统基于一个这样的假设，即生产产品和提供服务是导致发生成本的原因。因此，将直接的材料和人工成本以及其它直接成本分配给产品，而所有其它成本被当作间接成本在被生产的产品中进行分配，这种分配一般按照产品的数量进行。一个隐含的假设就是，必须分配的间接成本是必要的，要不就是本来可以不发生的。因为成本是必须的，每单位的产品或服务必须承担这些成本的合理的份额。

这种传统的假设对于生产单一产品、相似产品或服务，或者间接成本相对于直接的材料和人工成本较小的组织来说，具有不错的使用效果；在这种情况下，成本可以基于直接材料或人工、产品的数量进行分配的假设很少产生重大问题；由于产品或服务的类似性，每件产品或每项服务都可以承担合理的间接成本的分摊。但实际情况是，很少有这样生产简单或相似产品（或服务）的制造企业或组织。随着产品组合和产品多样性的增加，仅按照产量分配间接成本的做法会产生一定程度的成本扭曲，使得高产量的产品要补贴低产量的产品，因为高产量产品承担的实际间接成本的份额比应该承担的间接成本多。

在过去的10年中，人们开始对另外一种成本核算系统越来越有有兴趣，那就是“基于作业的成本核算系统”（建成ABC系统，即Activity-Based Costs）。该系统基于这样的假设，作业是导致成本发生的原因，产品、服务和客户的要求是必须完成作业的理由。因此，如果客户的一个特殊定单需要订购材料，接收材料并将材料运送到生产线上，给供应商开支票付帐，为该特殊定单编制新产品说明，那么所有这些作业以及执行这些作业的成本都必须进行考虑并且分配给要生产的产品，在评价这个特殊定单的收益率时，要将其成本与所带来的收入进行比较。ABC系统用来紧密跟踪每个作业的成本，记录为支持这些必要的活动所消耗的组织资源。

这种方法也称为基于业务的成本核算或作业成本核算方法，它记录组织所做的工作、时间被消耗的方法以及那些过程带来的结果，一般至少需要四个步骤：

1. 识别作业；

2. 跟踪完成作业所消耗的资源的成本；

3. 识别作业输出成果，过程成本因不同的输出成果而变化；

4. 跟踪作业成本到成本对象（如产品、过程和客户），取决于作业的使用情况。

通过这种方法，那些在传统成本核算系统中作为间接成本按照产量分配到产品的支持部门的成本，被分配到所从事的各种作业（如设备安装、接收和处理材料、运送成品等）中去，然后每个作业的费用按照该作业的需要量（如安装次数、材料或成品的装运次数）被分配给产品或客户。

ABC与传统的成本核算方法的相似之处在于收集成本信息，并将成本分配到成本中心（作业中心），然后依据产品或客户对该作业需要的数量将那些成本分配给产品。有些作业（如设备安装）在每次生产过程启动时都需要，而其它作业（如产品设计）与生产产品的数量与批次无关。

ABC与传统的成本核算方法的不同之处在于关注导致成本发生的原因，而不是对消耗的资源进行简单分配。在许多情况下，可以将ABC系统理解为抛弃了成本有可变或固定之分的传统思想。资源是在某些事情（作业）对它有需要时才消耗的。ABC系统试图明确识别作业是什么，并将所消耗资源的成本与需要消耗这些资源的作业联系起来。该系统建立了一种记录资源消耗与导致这些资源消耗的作业之间的跟踪机制。

介绍和使用ABC系统的人承认，这种方法比传统的成本系统要复杂，成本也高些；但是他们也感觉到，比起设计、安装和使用该系统来，他们更看重使用ABC系统的三个好处：

首先，ABC系统可以更加准确的核算产品成本，特别是间接成本在组织的总体成本结构中所占比重较大，以及在存在产品、服务、生产过程和客户的复杂与多样性的情况下。产品成本的准确性增加带来了决策风险的降低，有利于对市场竞争机会的把握；

其次，关注资源消耗而不是仅将成本分配给产品或服务，有利于了解是什么原因和以什么方式消耗了企业的资源。例如，如果处理定单的成本由于每个定单存在特殊要求而偏高，便可以很容易地使用ABC系统了解到建立标准流程可能带来的成本节省。另外，关注所使用的资源可以将关注焦点引向降低作业和业务过程的成本，同时增加效率。

第三，在掌握了准确的成本信息和管理层准确了解了发生成本的原因之后，可以显著减少通常情况下需要面对的特殊成本分析。

由于每个组织所面对的技术和经营环境不同，他们所采用的ABC系统也各有千秋。目前，虽然只有少数公司在使用ABC系统，但预计在未来十年将有更多的公司采用这种系统。已经开发并使用这套系统的组织表现出了对该系统的认可，经理们认为，ABC系统的是本世纪在成本核算技术开发方面最令人兴奋的事件之一。

如何设计产品的ABC系统

设计新产品成本系统的第一步，是收集有关产品直接人工和材料消耗的精确数据，然后检查该产品对间接成本资源的需要，此时需要遵守三个基本原则：

1、 关注昂贵的资源；

2、 关注随着产品的变化其消耗量也显著变化的资源，既寻找多样性；

3、 关注需求模式与传统分配方式（如直接人工、处理时间和材料）差异很大的资源。

第一项原则是要对那些新成本过程对产品成本带来巨大差异潜力的资源种类。对于一个工厂成本占总成本比重较高的企业来说，需要建立一个强调跟踪产品制造管理费的成本系统；消费品生产企业希望分析市场营销、商品配送、产品线服务、销售渠道、客户和地区等各个方面的成本；而高科技企业则必须研究不同产品和生产线的设计、产品改进和过程开发所需要的资源。

第二和第三项原则用来关注那些其成本在传统成本系统中很容易被扭曲的资源。它们将焦点集中到那些人工、材料数量或机械台班等通常资源消耗并不构成大比例资源消耗的作业。其中心问题是，随着企业产品线、处理技术、客户类型、营销渠道以及供应商情况复杂程度增加，组织中的哪个部分会得到增长？

成本跟踪过程最初是从资源到作业，然后是从作业到具体产品，这个过程不可能是非常准确的。对于某个产品的两种支持性资源在成本中的分摊额，很难能够估算到4位主要数字的准确程度，但是使用ABC系统，可以使产品对组织资源的实际需要的误差达到5%~10%的准确性，而采用过时的成本分配技术的误差可能会高达200%。

按照ABC系统分配成本，可以帮助企业准确计算和分配一般制造管理职能（如原材料与零部件控制）的支持性成本，所用的原理和方法一旦在常规制造行业建立起来，就可以适用于所有制造和服务行业对企业资源的成本信息采集。

为支持性部门设计和实施ABC成本系统的过程，通常始于与这些部门的负责人的面谈。通过面谈了解部门的业务运作方式和触发部门作业的因素。

下面的例子介绍的是为一个负责企业原材料和采购件库存管理部门设计的ABC成本系统，该部门每年的成本为50万元（主要是人工成本）。

Q：请问你的部门有多少员工？

A：一共有12个人。

Q：他们都做些什么？

A：他们中有6个人大部分时间都在负责对进入库区的采购部件的料理，包括书面记录和向WIP仓库的转运工作；有3个人负责原材料方面的事情，入仓检查之后，他们将原材料运送入库，同时做好记录。

Q：处理入库货物的时间是如何计算的？与货物的大小有关系吗？

A：对于采购部件而言，处理时间与货物的大小无关，直接进入WIP仓库，除非是非常大的部件，需要单独运送一次。但对原材料来说，处理的时间与材料的体积有直接关系，但通常只有少量非常大的原材料运送需要。一年中，处理采购部件和原材料的时间主要取决于接受货物的次数，货物的大小并不是计算时间要考虑的主要因素。

Q：影响部门工作量的其它因素还有哪些？

A：是的，还有3个人我们还没有谈到，他们负责将原材料送往车间，同样，货物的大小不是主要问题，运送货物的次数才是消耗时间的主要因素。

Q：一般情况下，是将一次开机生产运行所需要的所有材料一次性运送到车间，还是每次只运送一小部分？

A：这取决于那次生产运行的规模。如果产量大，就不能一次送完，这也会造成车间堆放太多的材料；对于小规模运行而言，一般在开机之前就将所有材料一次性送完。

计ABC系统

面谈之后，系统设计人员可以使用每个作业包括的人的数量，对50万元的部门成本进行分配。

在1998年一年中，该公司接收到25000件采购部件和10000件原材料，工厂开机生产次数为5000次。将这些总数除以作业数据，就可以得出每个作业的成本数据如下：

基于这些数据，可以将仓库管理支持成本分配给某个具体的产品。例如，如果公司一年生产1000件A产品，该产品包括50多种部件和多种不同的原材料，这1000件A产品需要分10次开机生产，需要200次采购部件和50次不同的原材料的装运支持，那么，产品A需要发生2875元的库存管理支持间接费（10元*200+12.5元*50+25元*10）来完成生产任务，每件产品的库存管理费为2.88元。

产品A同时需要消耗1000小时的直接人工成本，而工厂人工小时消耗的总数为400000小时，基于人工的分配系统将向这1000件产品分配1250元（1000小时*500000万元/400000小时）的库存支持成本，使得单位产品仓库管理支持成本为1.25元，那么在ABC成本系统（2.88元）和基于人工分配（1.25元）系统之间230%的成本分配差异表明，复杂、低数量的产品A对库存支持资源（成本）的需要比工厂直接人工成本大得多。