商业企业间合并租赁的税务筹划

　　目前零售业竞争日趋激烈，商业企业间的合并、场地租赁等行为越来越多，所以企业资源整合中的税收问题也愈加重要。

　　A企业是一家百货零售企业，拥有一栋3万平方米的营业楼，营业一年后因管理不善亏损，无力继续经营，需出租。营业楼的原价为9000万元，可使用年限25年。楼内计算机及一些冷冻设备原值3000万元，可使用年限6年。因A企业不再从事商业零售业务，故营业楼内的设备不会再使用，且许多设备如冰柜也不易搬动，所以A企业欲整体出租营业楼。该营业楼处于三类城市，城市人口规模50万。因该营业楼面积较大，且整体租赁，所以价格因人、因时都可能变动，较难确定一个公允的市场价格。B企业是一家连锁零售企业，正在寻找场地扩张，欲租赁A企业的营业楼进行经营。双方拟定合同，租赁期5年，年租金为1000万元，包括其中的设施，设备维修费由B企业承担。

　　在合同基本成型时，A企业考虑到目前租赁涉及的税金有房产税、营业税、城市建设维护税和教育费附加等，综合税负太高，要求提高租金，否则要求拆除卖场内的部分设施。 

　　以1000万元的租金为基数计算，A企业需交纳： 　 

　　房产税＝1000×12％＝120（万元）； 　　

　　营业税＝1000×5％＝50（万元）；

　　附加税＝50×（7％＋3％）＝5（万元）； 　　

　　共计175万元。
　　
　　事实上B企业所支付的1000万元租金中不仅包含房产的租金，还包含一些设备的使用费，而后者是不应交房产税的。但由于合同是统一的，如何划分两者收入的比例就成了问题。A企业的财务人员考虑了以下几种方法：

　　1、按房屋出租市场价划分租金。周围的商用房每平方米年均租金为500元，以此标准计算，仅房屋租金就达1500万元。但实际上周围商用房面积较小，容易单独出租使用，无法与3万平方米的营业场所类比，所以没有可比的市场价格参照。

　　2、按出租资产原始价值比例划分租金。即房屋价值占总资产的3／4，房屋租金应为750万元，其他资产使用费为250万元。这样可能会减少部分房产税，但因房产和其他设施的使用年限不同，5年后房屋仍可继续使用，而设备大部分已到报废期，且设备出租收回的价值仅为1250万元，远远低于资产的实际价值。所以如果简单地以原始价值比例来划分租金，必然将部分设备的使用费记入了房屋租金，事实上仍提高了税负。
　
　　3、按资产年折旧比例划分租金（按直线法计算、不计算残值）。房屋使用年限25年，每年的折旧额为360万元；设备使用年限6年，年折旧额为500万元。 

　　以年折旧的比例划分，房屋年租金为：1000／（360＋500）×360＝419（万元）；设备的使用费为1000－419＝581（万元）。这样虽然使设备的使用费远远大于按价值划分的金额，但该方案产生了新的问题，即：此次租赁行为产生的主导因素是房产，而不是设备，但以上划分租金的办法却导致了房产价值大收益却低，极容易让人理解为通过转移房产租金而逃避房产税。

　　由此看来以上几种方案均难以解决实际问题，A企业不得不重新考虑。由于房产税的税率较高，所以如何合理地降低房屋的租金应是方案得以实施的关键。从这个角度出发，并通过与B企业沟通协商，A企业最终提出了一个新的设备出售方案。方案改进后，A企业将楼内计算机及其他设备一次性出售给B企业，出售价格经双方协商为1800万元，在合同签定后先支付900万元。租赁期满后，现有设备基本已到期，如B企业不再租赁，不得拆除设备。由此租赁合同变更为纯粹房产租赁，年租金为640万元。
　　
　　经过变更合同，A企业承担的税金如下： 　

　　房产税＝640×12％＝76.8（万元）； 　　

　　营业税＝640×5％＝32（万元）；

　　附加税＝32×（7％＋3％）＝3.2（万元） 　　

　　共计112万元。 　

　　由此出售设备比整体租赁年节省税金63万元，而B企业的5年总支出（不考虑折现问题）共计5000万元。与最早的整体租赁租金相同。
　　
　　在该方案中，签订房屋租赁和设备出售合同应特别注意各自的独立性，经营期满对设备的处理方式、设备出售的付款方式等对合同的界定有重要影响，所以应从合同上严格规范出售行为，避免出售行为被税务机关认定为变相租赁。此外，本案例中设备的使用年限和租赁期相同，基本不存在租赁到期后资产的再处置问题。如果设备的使用期限较长，采用设备出售的方式还会涉及租赁期结束后资产的处置问题，应综合考虑。另外本案例属于大面积营业场所的整体出租，出租方的选择余地不大，如属于小面积出租或在市场较成熟、规范的地区，在客观上有可参考的市场价格，也可以将房产、设备分别租赁。