应税消费品委托加工与自行加工的税收筹划

《消费税暂行条例》的规定："委托加工的应税消费品由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。"《消费税暂行条例实施细则》规定："委托加工的应税消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。"作为消费税的纳税人，应事先搞清：委托加工与自行加工，哪一种方式税负较轻？

1、委托加工方式的税负

（1）委托他方加工的应税消费品收回后，在本企业继续加工成别一种应税消费品销售。

　　例如，A轮胎厂委托B厂将一批价值100万元的橡胶加工成 汽车内胎，协议规定加工费71万元；加工的内胎运回A厂后，A厂继续加工成汽车轮胎，加工成本、分摊费用共计95万元，该批汽车轮胎售出价格400万元。汽车轮胎的消费税税率为10%.在计算消费税的同时，还应计算增值税，作为价外税，综与加工方式无关，本文不予涉及。

　　①A厂向 B厂支付加工费的同时，向受托方支付其代收代缴的消费税组成计税价格=（100+71）÷（1-10%）=190（万元）

　　应缴消费税=190×10%=19（万元）

　　②A厂销售汽车轮胎后，应缴消费税为：400×10%-19=21（万元）

　　③A厂的税后利润（所得税税率33%）为：（400-100-71-19-95-21）×（1-33%）=62.98（万元）。

(2）委托加工的消费器收回后，直接对外销售。

　　如果委托加工收回的应税消费品运回后，委托方不再继续加工，而是直接对外销售。仍为上例，如果A厂委托B厂橡胶加工成汽车轮胎，橡胶成本不变，加工费用为150万元；加工完毕，运回A厂后，A厂对外售价仍为400万元。 　　① A厂向B厂支付加工费的同时，向其支付代收代缴的消费税：（100+150）÷（1-10%）×10%=27.78（万元）

　　②由于委托加工应税消费品直接对外销售，A厂在销售时，不必再缴消费税，其税后利润计算如下：

　　（400-100-150-27.78）×（1-33%）=81.89（万元）

（3）两种情况比较。

　　在被加工材料成本相同、最终售价相同的情况下，后者显然比前者对企业有利得多，税后利润多18.91万元。即使后种情况A厂向B厂支付的加工费等于前者之和166（71+95）万元，后者税后的利润为

　　（100+166）÷（1-10%）×10%=29.56（万元）　　（400-100-166-29.56） ×（1-33%）=69.97（万元），也比前者税后的利润多近7万元（69.97-62.98）。而在一般情况下，后种情况支付的加工费要比前种情况支付的加工费（向受托方支付的与自己发生的加工费之和）要少。对受托方来说，不论哪种情况，代收代缴的消费税都与其盈利无关，只有收取的加工费与其盈利有关。

2、自行加工方式的税负

如果生产者购入原料后，自行加工成应税消费品对外销售，春税负比委托加工方式是轻、还是重呢？仍为上例，A厂将购入的价值100万元的橡胶自行加工成汽车轮胎，加工成本、分摊费用共计170万元，售价400万元。有关计算如下：

　　应缴消费税＝400×10%＝40（万元）

　　税后利润（400＝100―170―40）×（1－33%） ＝90×67%＝60.3（万元）

　　从可以看出，在各相关因素相同的情况下，自行加工方式的税后利润最少，其税负最重。而彻底的委托加工方式（收回后不再加工就直接销售）又比委托加工再行加工后销售，其税负要低。

3、委托加工与自行加工的税负分析

　　委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税革不同，委托加工时，受托方（个体商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类品销售价格；自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于还是小于自行加工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后的直接出售的价格，委托加工伪劣部负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。

　　作为价内税的消费税，企业在计算应税所得时，消费税可以作为扣除项目；因此，消费税的多少，会进一步影响所得税，进而影响企业的税后利润和所有者权益。而作为价格外税的增值税，则不会因增值税税负差异而造成企业税后利润差异。

　　由于应税消费加工不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人可以进行税收筹划。尤其是利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的。即使不是关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工成本上、下限的基础上，事先测算企业税负，确定委托加工费的上限，以求使税负最低、利润最多。

　　上述筹划是在现行税制下进行的，如果国家对此作了调整，则另当别论。纳税人进行税收筹划，一定要注意税法规定的新变化。