集团内部交易：税负是重要成本

对集团型企业来说，内部交易的双方同属于一个大的利益集团，无论在何种交易方式下，都不会增加企业的财富，交易过程中税负的轻重是评价交易成本大小的直接标准，因此 税务筹划就显得十分的必要。

　　A企业是集团企业的母公司，现建造了一幢综合办公楼，除了母公司使用以外，其余部分将以租赁的形式提供给各子公司使用，租金按独立企业间的交易价格确定。为了充分展示本企业的企业文化，同时也为了节约部分装修费用，集团决定统一装修后再出租给各子公司，装修成本2000万元通过租金的形式逐步回收，预计可使用年限10年。假如A 企业集团用于出租部分的办公楼精装修后在当地的市场参考租金为每年600万元，则A公司在这一过程中的税负为营业税600× 5%=30（万元），营业税金及附加30×10%=3（万元）；由于A企业将房产用于出租，因此房产税应从价计征为600×12%=72（万元）；印花税为600×0.1%=0.6（万元），所得税（600－33－72－0.6－200）×33%=97.15（万元）（在此不考虑办公楼的折旧及其他因素，只计算装修的摊销，下同），年总税负202.75万元（30 3 72 0.6 97.15）。
　　各子公司在这一过程中只承担印花税0.6万元，同时每年支付的租金可抵免所得税600×33%=198（万元）。集团年总税负为5.35万元（202.75－198），10年税负折算成现值为5.35×7.3601=39.38（万元）（折现率按6%计算，下同）。

　　在上述交易中，集团选择通过租赁的方式向子公司提供办公场地，从承担税负的角度看无疑比采用销售的方式要轻得多，但如果能更进一步，即将办公楼先出租给子公司，再由其按集团的要求进行装修，节税效果就会更明显。仍按上例，A企业出租给子公司的办公楼不经装修的参考价为每年400万元，各子公司自行装修共支出装修费2000万元，其他条件不变。此时A集团母公司的税负为营业税400×5%=20（万元），营业税金及附加20×10%=2（万元）；房产税为 400×12%=48（万元）；印花税400×0.1%=0.4（万元），所得税（400－20－2－0.4－48）×33%=108.77（万元），年总税负179.17万元（20 2 48 0.4 108.77）。

　　各子公司在这一过程中承担的税负为印花税0.4万元，同时每年支付的租金和摊销的装修可抵免所得税（400 200）×33%=198（万元）。整个企业集团在上述交易过程中每年可抵免金额大于应纳税额18.43 万元（197.60－179.17），10年金额折算成现值为18.43×7.3601=135.65（万元）。通过比较可以发现，集团在出租办公楼时，通过先出租后由各子公司自行装修比集团集中装修后再出租给各子公司使用的交易方式可以给企业集团在10年内带来175.03万元（135.65 39.38）的节税效益。也就是说，只要各子公司因分别装修而多支付的费用不超过175.03万元，出租后各子公司自行装修就能比集团集中装修后再出租给子公司的方式都能给集团整体增加不同程度的效益。

　　对办公楼这样在交易过程中需要缴纳营业税的固定资产在集团内部重新配置时，通过租赁使用的方式比出售给关联方的方式更节税。那么对于一些在销售过程中需要缴纳增值税或政策规定给予免税的固定资产在重新调配时是否依然适用上述原则呢。

　　M公司为一企业集团，目前有一套原值600万元，账面价值300万元已使用5年的闲置生产设备，该设备预计仍可使用5年，市场的公允价值为300万元；而其子公司B企业因经营规模扩大，正需要该类设备。于是M公司决定将该套设备租赁给B公司使用，租赁期5年，租赁费按公开市场价格确定为每年70万元。

　　在上述交易过程中，M公司的税负为营业税70×5%=3.5（万元），营业税金及附加3.5×10%=0.35（万元）；印花税70 ×0.1%=0.07（万元），所得税（70－3.5－0.35－0.07）×33%=21.81（万元）（由于不同交易方式下设备折旧的抵税作用相同，因此不考虑其影响，下同），年总税负25.73万元（3.5 0.35 0.07 21.81）。承租人B公司的税负为印花税0.07万元，所支付的租金允许在税前扣除，因此每年可抵免所得税70×33%=23.1（万元）。集团在该交易中每年的实际税负为2.7万元（25.73－23.1 0.07）， 5年的总税负折算成现值为2.7×4.2124=11.37（万元）。

　　如果M企业以市场公允价值300万元卖给B公司使用，则根据《财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税〔2002〕29号）关于纳税人销售旧货（包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产），无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率减半征收增值税，不得抵扣进项税额的规定。本例中由于M企业的售价没有超过原值，所以该设备不属于应税固定资产，所以不缴税。同时，根据《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕288号）规定，销售价格不超过其原值的货物免缴增值税。所以M企业除了承担0.6万元的印花税外没有其他税负，因此可以节约税负10.77万元（11.37－0.6）。

　　从上述分析过程中可以知道，后者的交易方式比前者节税5.02万元（11.37－6.35）。如果该固定资产是自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇等资产，若销售价超过原值的，按上述《通知》的规定，纳税人的税负计算方式与销售其他旧固定资产相同；若售价未超过原值的，免缴增值税。也就是说，对一方使用过的需要缴纳增值税的固定资产无论是何种资产，在集团内部重新配置时，就集团整体来说，只要售价未超过原价，销售比租赁的税负更轻。

　　当然，上述两个案例都是在交易各方的所得税率相同，且均为盈利企业的情况下得出的结论；如果双方的税率不同，或一方盈利而另一方为亏损则结果又会有所不同。另外，交易方式的选择还受当时市场租赁与销售价格等因素的影响。总之，集团内部在重新配置有关资源时，因综合考虑各种因素对交易税负的影响，从中选择对企业集团最为有利的交易方式，从而达到企业利益最大化的目的。