会计上采用不同存货计价方法的所得税收筹划

　　摘要：本文主要阐述会计上不同存货计价方法，对税收的影响，从而选择不同的存货计价方法，进行合理的税收筹划。

关键词：存货计价方法 所得税收筹划 比例税率 累进税率
在会计上，存货的核算是一项非常重要的内容，而企业根据不同的情况，采用不同存货计价方法对存货进行核算，选择最佳成本计算方法，对纳税人的应纳税所得额和应纳所得税额有直接的影响，下面本人就不同存货的计价方法的税收筹划进行一些探讨。

一．我国税法规定

依照我国《企业所得税暂行条例》规定，纳税人可以根据实际情况，灵活利用先进先出法，加权平均法，移动平均法，后进先出法等四种存货计价方法进行计价。但纳税人的存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的应在下一纳税年度开始前报经 税务机关批准，否则，对应纳税所得税额造成影响的，税务机关有权调整。

二．存货的计价方法。

会计上的存货计价方法主要有四种：

1．先进先出法。是假设先入库先发出，每次发货时，先按第一批购入该种存货的单价计算，超出部分再按第二批购入该种存货单价计算，依此类推。

2．加权平均法。是以月初结存的存货实际成本与全月收入该种存货实际成本之和除以月初结存数量与全月收入该种存货数量之和，求得平均单价。这种平均单价每月计算一次。其计算公式如下：

某种存货平均单价=（月初结存的存货实际成本+全月收入该种存货实际成本）/（月初结存的存货数量+全月收入该种存货数量）

发出存货实际成本=该种存货平均单价＊本月发出该种存货数量

3．移动平均法。是以上次结存的存货实际成本与本次收入该种存货实际成本之和，除以上次结存该存货数量与本次收入该存货数量之和，求得该种存货平均单价。这实际上也是一种加权平均法，但这种平均单价，每购进一次存货，就要计算一次，其计算公式如下：

某种存货平均单价=（上次结存该存货实际成本+本次收入该存货实际成本）/（上次结存该存货数量+本次收入该存货数量）

发出存货实际成本=该种存货平均单价＊发出该存货数量

4．后进先出法。是假定后入库的存货先发出，每次发货时，应最后一批购入该种存货的单价计算，超出部分再按前一次购入该种存货的单价计算，依此类推。

三．存货计价方法的原理

不同的存货计价方法对结转当期的销售成本的数额会有所不同，因为销售成本=期初存货+本期存货—期末存货，期末存货的大小与销售成本成反比，从而影响企业当期应纳税数额的确定，主要表现在以下四个方面：

1．期末存货如果计价过低，当期利润可能因此相应减少。

2．期末存货被高估，则当期的利润会被高估。

3．期初存货计价过低，当期的利润可能因此而相应增加。

4．期初存货如果计价过高，当期的利润可能因此相应减少。

四．利用存货计价方法开展税收筹划

企业利用存货计价方法开展避税筹划时，必须考虑企业所处环境及物价波动等因素的影响。通常企业利用存货计价方法进行避税筹划应注意以下两点：

(一)是在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充分考虑市场物价变化趋势因素的影响。一般可依以下几种情况而定：

1．当物价持续上涨的情况下，应选择后进先出法对企业存货进行计价。因为采用后进先出法，可以使期末存货成本降低，根据上述的存货计价方法原理，本期销售成本提高，从而减少本期应纳税所得额，达到减轻企业所得税负担，增加税后利润数额的目的。

2．当物价持续下降的情况下，则应选择先进先出法对企业存货进行计价。因为物价持续下降时，采用先进先出法计价，最后期末存货成本最低，根据上述的存货计价方法原理，本期销售成本提高，从而减少企业当期收益，从而减轻企业所得税负担。

　　上述两种方法虽然企业整体所交的所得税没有少，但可以使企业前期少交所得税，实际上有利于企业拥有更多的流动资金，也可以看作企业无偿占用了国家的资金．

3．当物价上下波动的情况下，则宜采用加权平均法或移动平均法对存货计价。因为存货入库价格上下波动的情况下，采用加权平均法计价，会使各期利润比较均衡，以避免因各期利润忽高忽低造成企业各期应纳所得税额上下波支，增加企业安排应用资金的难度。

(二)是实行累进税率条件下，企业利用存货计价方法开展避税筹划。累进税率主要是个体工商户采用。我国所得税税法规定，个体工商户的生产、经营所得、对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5%—35%的五级超额累进税率（见下表）

　　级数含税级矩不含税级矩税率（%）速算扣除数

1 不超过5000元的不超过4750元50

2 超过5000元至10000元的部分超过4750至9250的部分10250

3 超过10000元至30000元的部分超过9250至25250元的部分201250

4 超过30000元至50000元的部分超过25250元至39250元的部分304250

5 超过50000元的部分超过39250元的部分356750

在实行累进税率的条件下，选择加权平均法或移动平均法对企业的存货进行计价核算，可以使企业获得较轻的税收负担。因为采用加权平均法，使企业各期的利润比较平均，不至于因为利润忽高忽低而使利润过高的会计期间套用过高的税率。

[案例分析]

某个体工商户在2003年进A货物两批，数量都是1000件，第一批价格为8元/件，第二批价格为10元/件。2004年销售1000件，2005年也销售1000件，销售价格都是13．５元／件。我们分别用加权平均法、先进先出法、后进先出法的存货计价方法下，该个体工商户2004年度和2005年度的应纳所得税情况：

在加权平均法的存货计价方法下：

2004年度的税前利润为1000×13．5－1000×9=4500（元）

2004年度应交所得税为4500×5%＝225（元）

同样也可计算得到2005年度应交所得税为225元。

也就是两年度的应纳所得税总和为450元。

在先进先出法的存货计价方法下：

2004年度的税前利润为1000×13．5－1000×8=5500（元）

2004年度应交所得税为5500×10%－250＝300（元）

2005年度的税前利润为1000×13．5－1000×10=3500（元）

2005年度应交所得税为3500×5%＝175（元）

也就是两年度的应纳所得税总和为475元。

在后进先出法的存货计价方法下：

2004年度的税前利润为1000×13．5－1000×10=3500（元）

2004年度应交所得税为3500×5%＝175（元）

2005年度的税前利润为1000×13．5－1000×8=5500（元）

2005年度应交所得税为5500×10%－250＝300（元）

也就是两年度的应纳所得税总和为475元。

通过上面的计算，我们知道，在加权平均法的存货计价方法下，该个体工商户两年度内比在先进先出法的存货计价方法下和在后进先出法的存货计价方法下都少交所得税额25元（475-450）。

也就是说，在实行累进税率的条件下，选择加权平均法或移动平均法对企业的存货进行计价核算，可以使企业获得较轻的税收负担。

另外按照企业所得税法的规定，我国企业所得税实行33%的比例税率。另外还规定，对年应纳所得额在3万元（含3万元）以下的企业，暂减按18%的税率征收所得税；年应纳税所得额在10万元（含10万元）以下至3万元的企业，暂减按27%的税率征收所得税。因此，我们要采用适当的计价方法，以避开高税率。

　　参考资料：广东经济出版社 代义国编著的《如何合理避税》

　　　　　　　　　　　　　　　　　　广东佛山市南海信息技术学校 作者： 陈水雄