金融企业债权重组的核算

　　一、债权重组的方式

　　债权重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。金融企业的债权重组主要是指金融企业（债权人）和债务人通过达成协议或按照法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

　　债权重组的方式包括：

　　（一）债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务；

　　（二）债务人以非现金资产抵偿债务；

　　（三）金融企业将持有的债权转为持有债务人的股权；

　　（四）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；

　　（五）以上两种或两种以上方式的组合。

　　下面分别五种方式来阐述债权重组的会计确认问题。

　　二、债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务

　　债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积；金融企业（债权人）应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失。债权的账面价值，是指债权本息的现值扣除提取的贷款损失准备后的净额部分。

　　三、债务人以非现金资产抵偿债务

　　金融企业（债权人）取得的债务人用于抵偿债务的非现金资产可以是存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产等，取得的非现金资产可能是单一资产，也可能是多种资产。金融企业收到的债务人用以清偿债务的非现金资产，应计入“待处理抵债资产”项目，但是收到的有价证券（主要是债券）应当在“短期投资”或 “长期投资”科目进行核算。

　　金融企业取得债务人以非现金资产清偿某项债务的，应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。在重组中，如果涉及多项非现金资产，应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项抵债资产的入账价值。具体如下：

　　如果债务人以存货清偿债务，金融企业应按债权的账面价值结转债权，按债权的账面价值加上应支付的相关税费确认待处理抵债资产——存货。受让的存货是否发生减值、在重组日不涉及，待期末与其他资产一并考虑减值问题。收到补价的，金融企业按重组债权的账面价值减补价，加上应支付的相关税费作为实际成本；支付补价的，按重组债权的账面价值减去加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。

　　如果债务人以固定资产清偿债务，金融企业应按债权的账面价值加上应支付的相关税费确认待处理抵债资产——固定资产。受让的固定资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产一并考虑减值问题。收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价加上应支付的相关税费，作为入账价值；支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。

　　如果债务人以无形资产清偿债务，金融企业应按债权的账面价值加上应支付的相关税费确认待处理抵债资产——无形资产。受让的无形资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费作为入账价值；支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。

　　如果债务人以投资清偿债务，金融企业将其作为短期投资管理的，应按重组债权的账面价值作为短期投资成本。如果所接受的短期投资中含有已到付息期但尚未领取的债券利息，按重组债权的账面价值减去应收利息后的金额，作为短期投资成本。受让的投资，金融企业将其作为长期投资管理的，金融企业应按债权的账面价值作为初始投资成本。受让的投资是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，作为投资成本；支付补价的，按重组债权的账面价值加上应支付的补价，作为投资成本。由于商业银行在投资业务方面的限制，当银行和借款人进行债权组时，借款人只能用债券进行清偿。

　　金融企业收到非现金资产时，按重组债权的账面价值，借记“待处理抵债资产”科目或“短期投资”或“长期股权投资”或“长期债权投资”科目，按已计提的贷款损失准备，借记“贷款损失准备”科目，按债权及债权应收利息的账面余额，贷记各项债权科目和应收利息科目。

　　当取得多项非现金资产时，则应按收回各项资产的公允价值与收回全部资产公允价值部额的比例，对债权的账面价值进行分配，以确定收回各项待处理抵债资产的入账价值。各项待处理抵债资产的公允价值应进行备查登记。

　　金融企业将持有的债权转为持有债务人的股权时，金融企业应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。

　　四、修改其他债务条件

　　修改其他债务条件是指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。此种债权重组方式的财务确认要区分是否涉及或有事项。

　　以修改其他债务条件进行债权重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，金融企业应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，金融企业不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有收益的，根据谨慎性原则，金融企业不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。其中，或有收益是指依未来某种事项出现而发生的收益，未来事项的出现具有不确定性：“将来应收金额”，一般为将来应收债权面值（或本金、原值），如有利息，还应加上将来应收利息。

　　1.不涉及或有事项的情况。金融企业通过修改债务条件，与债务人重新签订借款协议，以确认债务人尚须偿还的金额以及其他有关事项。金融企业应确定债务人未来须偿还的贷款本金与利息的非折现金额之和，与债权的账面价值进行比较，当债务人未来偿付本息的非折现金额低于整体债权账面价值时，应在债权重组的当期确认该差额为债权重组损失，计入营业外支出；当债务人未来偿付本息的非折现金额高于整体债权账面价值时，差额部分不能确认债权重组收益，整体债权仍以原账面价值计价。

　　2.涉及或有事项的情况。有时，在修改后的借款协议中可能会涉及到或有事项。或有事项是指在未来的发生具有不确定性的事项。一般来说，或有事项相对于债权人产生或有收益，对债务人产生或有支出。

　　五、以上两种或两种以上方式的组合

　　混合重组方式，指以下四种方式中的两种或两种以上的组合：以低于债权账面价值的现金清偿债务、以非现金资产抵偿债务、债权转为股权以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重组可以有多种不同的方式。这些方式可以大体概括成以下三大类：第一类，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的；第二类，以现金、非现金资产、债权转为股权方式的组合清偿某项债务；第三类，以现金、非现金资产、债权转为股权方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。

　　在这种方式下，金融企业则应分别以下情况进行会计处理：

　　第一，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，金融企业应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债权重组日应遵循的原则进行处理。

　　第二，以现金、非现金资产、债权转为股权方式的组合清偿某项债务的，金融企业应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。

　　上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。

　　第三，以现金、非现金资产、债权转为股权方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，金融企业应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按以上第二类的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则进行处理。

　　在以上的账务处理中，还必须注意两点：

　　第一，在混合重组方式下，金融企业在进行会计处理时，应依据债务清偿的顺序。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或债权转为股权方式清偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债权实质上还要继续。因此，将其放在最后考虑是比较合理的。

　　第二，在一种混合重组方式中，遇到以非现金资产、债权转为股权清偿债务的，金融企业应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。当然，如果重组协议本身就明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则不须作这样的考虑，只要直接按协议规定进行会计处理就可以了。

　　1.债权重组协议明确规定各种重组方式对应的债权额度。这种情况可以视为是一种多次重组，根据债权重组协议，可以将整体债权账面价值分配给各重组方式，各种重组方式分别作为组合重组方式下的子重组，按照上文前四种债权重组方式的财务确认原则，分别确认入账价值和债权重组损益。

　　2.债权重组协议未明确规定各种重组方式对应的债权额度情况。这种情况下，应按收回各项资产、股权、债权的公允价值与全部资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，并分别确定收回资产、股权、债权的入账价值。

　　这里，整体债权账面价值应以收到的现金冲减整体债权账面价值后的价值确认。

　　六、债权重组中需要注意的几个问题

　　1.关于对部分债权进行重组。应按双方确定的重组债权占整体债权的比例，对整体债权账面价值进行拆分，据以确定重组部分的债权的账面价值。

　　2.关于债权重组日。一般认为，债权重组完成日为债权重组日，也就是债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债权转为股权或修改后的偿债条件开始执行的日期。债权重组日对于界定债权重组的方式、债权重组损益的确定时间具有重要的意义。一般说来，只有到了债权重组日，才能认为债权重组行为已经实现，方可确认债权重组损益。

　　按照各项债权的具体情况，债权重组可能在债权到期前、到期日或到期后发生。债权重组从重组开始到重组完成，也需要一定的时间。因此，金融企业应该正确确定债权重组日。

　　3.关于债权重组的信息披露。金融企业应该披露有关债权重组的信息如下：

　　⑴债权重组方式。金融企业债权重组的方式包括以接受现金或非现金资产清偿债权、债权转为股权、修改其他债务条件以及混合方式等。金融企业应该披露债权重组是以哪一种方式进行的。

　　⑵重组损失金额。金融企业可能发生多项债权重组，并产生多项债权重组损失。金融企业在披露有关信息时仅要求披露债权重组损失的金额，不要求分别披露每项债权重组的损失金额。

　　⑶持股比例。在采用债权转为股权进行债权重组时，金融企业所拥有的长期投资由此而增加。金融企业在提供财务报告时，要在报表附注中披露由于债权重组而导致的长期股权投资的增加额以及长期投资股权投资总额占债务人股权的比例。

　　⑷或有收益。金融企业可能有多项债权重组涉及或有收益。由于在计量债权重组损益时，或有收益不计入当期收益，因此需要在表外进行披露。金融企业要在报表附注中汇总披露或有收益金额，但不要求分别披露每项或有收益