金融企业借款费用的核算（一）

一、借款费用核算基本要求

　　借款费用，指金融企业因借款而发生的利息、借款折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额，包括：

　　①因借款而发生的利息。因借款而发生的利息，包括金融企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及承担带息债务应计的利息等。

　　②因借款而发生的折价或溢价的摊销。因借款而发生的折价或溢价主要是发行债券发行的折价或溢价。折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整，因而构成了借款费用的组成部分金融企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。

　　③因借款而发生的辅助费用。因借款而发生的辅助费用，是指金融企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。由于这些费用是因安排借款而发生的，也是借入资金的一部分代价，因而这些费用构成了借款费用的组成部分。

　　④因外币借款而发生的汇兑差额。因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币借款直接相联系的，因而也构成借款费用的组成部分。

　　1.金融企业应正确计算每期实际发生的借款费用、并严格区分每期应予资本化的借款费用和应计入当期损益的借款费用。

　　每个会计期末，金融企业都应正确计算当期实际发生的借款费用，包括因借款而发生的利息、因借款而发生的折价或溢价在当期应摊销的金额、因借款而发生的辅助费用金额以及因外币借款而发生的汇兑差额。

　　在正确计算每期实际发生的借款费用的基础上，金融企业还应根据制度规定的资本化条件将其中因专门借款而发生的借款费用资本化，计入相关资产的成本；其他借款费用作为利息支出，计入当期损益。在这里，专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应有明确的用途，即为购置或建造某项固定资产而专门借入的，并具有标明该用途的借款合同。

　　2.金融企业应正确确定借款费用资本化的期间。

　　确定借款费用资本化的期间是正确计算应予资本化的借款费用的重要前提。资本化的期间是指借款费用从开始资本化到停止资本化的这一段时间。根据制度的规定，开始资本化的时点为以下三个条件同时具备时，即资产支出已经发生、借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始；停止资本化的时点为购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，停止资本化以后所发生的借款费用应当计入当期损益。这里的资本化期间适用于因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和因外币借款而发生的汇兑差额。因专门借款而发生的辅助费用，只要是在所购建的固定资产达到预定可使用状态之前发生的，均应在发生时予以资本化。

　　需要注意的是，借款费用在从开始资本化到停止资本化这一段期间内，如果由于某种原因导致资产的购置或建造过程发生中断，则应根据中断的性质和时间长短，确定中断期间是否应暂停借款费用的资本化。如果属于非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，应于中断期间暂停借款费用的资本化，将这段时间发行的借款费用计入当期损益，直至购置或购建活动重新开始。但如果中断是使资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应继续进行。

　　3.金融企业应正确计算每期应予资本化的借款费用金额。

　　根据制度规定，应予资本化的借款费用的范围是因购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用，也就是专门借款发生的借款费用。为此金融企业应根据权责发生制原则，计算每期因专门借款而发生的借款利息、应摊销的折价或溢价、辅助费用和汇兑差额。

　　计算因专门借款而发生的利息资本化金额，应与发生在该项资产上的支出挂钩，根据至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率确定。如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。因安排专门借款而发生的借款费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时全部予以资本化，例如债券发行佣金，应在实际支付时予以资本化。每期应予资本化的汇兑差额，为外币专门借款本金及其利息当期所发生的汇兑差额。

　　4.金融企业在正确核算每期发生的借款费用。

　　对于应予资本化的借款费用，金融企业应通过“在建工程”科目核算，具体可在“在建工程”科目下设置“借款费用”明细科目进行核算；金融企业在生产经营过程中发生的其他借款费用通过“利息支出”科目进行核算。

　　二、借款费用的确认

（一）应予资本化的资产范围和借款范围。

　　1.应予资本化的资产范围。制度规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产。只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。

　　关于应予资本化的资产范围，需要说明：

　　⑴这里所指的固定资产，既包括金融企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产。

　　⑵固定资产一旦达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的固定资产，在购入时就视为已经达到预定可使用状态。

　　2.应予资本化的借款范围。制度规定应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。

（二）具体确认原则。

　　在金融企业发生的各项借款费用中，利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认原则与辅助费用有所不同。现分述如下。

　　1.利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认。

　　制度规定的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额的确认原则为：因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合制度规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资本的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。这里所说的“符合本制度规定的资本化条件”是指符合制度关于借款费用允许资本化的期间和资本化金额的确定方法等方面的规定。例如，虽然制度规定应予资本化的借款为专门借款，但专门借款发生的利息并不是都可以资本化。如要资本化，首先应当满足制度规定的关于开始资本化的三个条件，之后还需要与发生在资产上的支出相挂钩。在这一过程中，如果出现了暂停资本化的情况，还应根据制度关于暂停资本化的规定，在中断期间暂停资本化。另外在资产达到预定可使用状态后则应停止资本化。

　　2.辅助费用的确认。

　　制度规定的辅助费用确认原则为：⑴金融企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产时，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前所发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息），直接计入所购建的固定资产成本；将发生金额较小的（减去发行期间冻结资金产出的利息），直接计入当期损益。向银行借款而发生的手续费，按上述同一原则处理。⑵因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。这条规定有以下几层含义：

　　⑴辅助费用是在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。具体来说，不论是一次性支付的辅助费用，如发行债券手续费，还是分期支付的辅助费用，如为已借入未划拨款项而按期支付的承诺费，均应在所购建固定资产达到预定可使用状态之前，于实际发生时予以资本化；在所购建固定资产达到预定可使用状态之后发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用。

　　⑵辅助费用如果金额较小，根据重要性原则，也可以于发生当期确认为费用。

　　⑶除此之外而发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用。例如，安排为日常资金周转而借入款项所发生的辅助费用，应当于发生当期确认为费用；又如，安排为开发软件借入款项而发生的辅助费用等，也应于发生当期确认为费用。

　三、借款费用的计量与记录

（一）借款费用的开始资本化

　　制度规定，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当在以下三个条件同时具备时开始资本化：

　　1.资产支出已经发生。这里所指的资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式而发生的支出。具体来说：

　　⑴支付现金是指用货币资金支付固定资产的购置或建造支出。如用现金、银行存款或其他货币资金等购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等。

　　⑵转移非现金资产是指将非现金资产用于固定资产的建造与安装，如将金融企业购入的低值易耗品等用于固定资产的建造，或以收到的抵债资产用于固定资产建造所需要的物资等。

　　⑶承担带息债务是指因购买工程用材料等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。金融企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，由此产生的债务可能带息，也可能不带息。如果是不带息债务，就不计入资产支出，因为在该债务偿付前不需承担利息，金融企业不会因这部分未偿付债务承担借款费用，亦即没有任何借款费用是应当归属于这部分未偿付债务的。直到金融企业偿付债务实际发生了资源流出时，才能作为资产的支出。而对于带息债务来说，情况就不同了，由于金融企业要为这笔债务付出代价，承担利息，与用银行借款支付资产支出的性质是一样的。因此，带息债务应当作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用金额。例如，金融企业于2000年3月1日采用带息应付票据方式购买了10万元的工程用材料，票据期限为三个月，年利率为6%，到期还本付息。3月31日编制当月会计报表时，应付票据尚未偿付，则该笔应付票据本金10万元应作为当月资产支出。如果这10万元是不带息的应付票据或应付款账，则3月31日编制当月会计报表并计算应予资本化的借款费用金额时，不将其作为资产支出。

　　需要注意的是，如果金融企业委托其他单位建造固定资产，则金融企业向受托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。

　　2.借款费用已经发出。这一条件是指已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、折价或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。例如，金融企业以发行债券的方式筹集资金来建造一项固定资产，在债券本身可能还没有开始计息时，就为发行债券向承销机构支付了一笔承销费，即发生了专门借款的辅助费用。此时，应当认为借款费用已经发生。

　　3.为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。制度所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造活动。例如主体设备的安装、厂房的实际建造等。但是“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始”不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产状态而进行建造活动的情况。如只购置了建筑用地但未发生有关房屋建造活动就不包括在内。

　　在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额应当开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，就不能开始资本化。例如，金融企业为购置或建造某项固定资产借入的专门借款已经划入金融企业账户，即借款费用已经发生，固定资产的实体建造工作也已经开始，但由于为建造该项资产所购买的工程物资款项均未支付，而且这些应付款项都是不带息债务，另外，也没有发生其他与固定资产购建有关的支出，因而已发生的专门借款的借款费用，尽管是为建筑该项固定资产而专门借入的款项所发生的，也不能计入该项资产的成本，只能确认为当期费用，因为不符合开始资本化的第一个条件。又如，金融企业已经使用银行存款购买了建造某项固定资产所需的工程物资，固定资产的实体建造工作也已经开始，但为建造该项资产专门借入的款项还没有到位，因此没有发生相应的借款费用，此时，也不能开始资本化，因为不符合开始资本化的第二个条件。再比如，金融企业为了建造一项固定资产已经使用银行存款购买了工程所需物资，发生了资产支出，为购建该项固定资产专门借入的款项也已经开始计息，即借款费用已经发生，此时，已经符合了开始资本化的第一、二个条件，但固定资产的实体建造还没有开始，即为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动还没有开始，不符合开始资本化的第三个条件在这种情况下，专门借款发生的借款费用也不能开始资本化。

　　需要注意的是，因安排专门借款而发生的一次性支付的辅助费用，一般不考虑开始资本化的三个条件，应当在发生时予以资本化，如发行债券的手续费、初始借款手续费应当在实际支付时予以资本化。