浅谈施行审计日记制的难点与对策

　　编制审计日记作为《审计机关审计项目质量控制办法(试行)》(以下简称《办法》)中的一项创新举措，自2004年4月1日施行以来，在提高审计质量、降低审计风险等方面日益显示其重要作用。但是，审计日记制度在两年多的推行过程中，不同程度的存在着一些难以施行之处。尤其是基层审计机关，施行审计日记制度与日常实际工作之间存在着一些矛盾，形成工作难点。本文试从实际工作出发，就如何认识与解决施行审计日记制的难点作粗浅的分析与探索。


审计日记真实记录与审计执法力度不到位的矛盾

　　由于受地方保护、行政干预、被审计对象状况等因素影响，许多查出的问题最终难以处理，基层审计机关的审计环境尚待优化。真实、完整的载入审计日记，固然能够反映审计的全过程，揭示审计中发现的所有问题，但也使执法不到位的情况清楚地记录在案，增加了审计压力和审计风险。

　　从目前情况看，一些基层审计机关应对审计日记制度的方法大致有三种：一是审计日记如实记录，审计报告(指审计组的审计报告，下同)如实编写，由审计业务会议讨论处理意见，问题的取舍、处理的幅度、执法不到位的原因等统一由审计业务会议纪要反映；二是审计日记先如实记录，审计报告先如实编写，审计业务会议讨论决定后，再根据业务会议决定意见修改原来的审计日记和审计报告；三是审计日记暂停编制，先根据与被审计对象口头征求意见的结果编写审计报告，再根据审计报告反映的问题编制审计日记。这三种做法在项目完成归档后表面上看起来都是合规的，但实质却大相径庭。第一种做法的风险和责任归属于审计业务会议，说到底是审计机关的领导层，即使以后项目质量出现了问题或争议，也有据可查；第二种和第三种做法的风险和责任归属于审计组，说到底是审计组长和审计人员，如果以后项目质量出现了问题或争议，将难以认定形成责任的具体环节；而第三种做法实际上是一种完善形式的后补，已完全失去了审计日记的意义。

　　在当前审计执法环境短时期难以根本改善的情况下，采取第一种方法，既能客观地反映审计现场工作的真实情况，全面发挥审计日记的作用，又能使审计日记、审计证据、审计工作底稿、审计报告等资料相衔接、相呼应，同时也便于明确职责、分清责任。

审计现场实施阶段延长与审计任务繁重的矛盾

　　审计日记虽在一定程度上代替了审计工作底稿，但因是每人逐日编制，且内容系统全面，无疑需占用审计人员的时间和精力；同时审计日记的出现也使审计现场工作趋于深入、细致，势必延长项目实施时间。而审计力量不足与审计任务繁重的矛盾一直是困扰基层审计机关的难题，如果再加上述因素，则加大了完成年度审计计划的压力，使基层审计机关陷入更加被动的局面。

　　解决这一难题的关键在于正确认识和处理审计日记制度的原则性与实际执行的灵活性之间的关系。审计日记逐日编制的要求是建立在每个审计人员现场工作每日都有实质性进展的审计假定基础之上的。而实际工作中现场工作千差万别，具体审计事项的个体差异性也很大。当出现当日审计过程与结果与前日相同的情况时，当日审计日记则失去了必要性。以实物资产盘查为例，实际工作中常常出现一连数日无异常的情况，而此时无论是审计过程还是审计结果数日间都是相同的，则完全可以以审计事项为单元合并编制审计日记。所以要辩证地、经济地看待审计日记的作用。
　　审计日记是否需要逐日编制应从实际工作出发，视审计项目大小、审计事项类型、现场推进程度、结果形成状况等具体情况而定，或是以审计事项为单元合并记录，或是按“例外原则”分段记录，或是以简代繁“复制”记录。总之，应从工作实际出发，减少重复性和繁琐性，体现灵活性和必要性。以此来提高现场工作效率，缩短现场工作时间，释放审计能量，缓解任务压力。

　　审计日记记录时段与项目实施时段的矛盾

　　根据《办法》规定，审计日记应从审计人员按照审计实施方案进点实施审计之日开始，一直到向审计机关提交审计报告之日为止连续编写，时间上不能有间隔。但是现场审计结束到提交审计报告必然会有一段时间，在这段时间内，除补充查证外，从审计内容看，基本处于停滞状态，或可以说是一种“保持原状”；从审计进程看，主要是进行资料分析归类汇总，撰写审计报告；从审计人员看，原审计组虽未宣布解散，而新项目的审计组亦已组成，在通常情况下，除审计组长撰写审计报告外，其他组员大多参加新审计组分赴其他项目，一般不再进行与前一个项目有关的工作，故而要求仍然每天编制前一个项目的审计日记既无内容可言也无实际意义更无人员落实。因此，《办法》第四十四条所指的“实施审计过程”对审计日记而言，应局限为实施现场审计阶段来理解，即在现场实施阶段应当编制审计日记，而出现场后，除补充查证或其他与该项目相关事项应当编制审计日记外，其余不用再一人一日一记。

　　编制审计日记索引号与审计工作底稿索引号的矛盾

　　《办法》中规定，审计日记、审计工作底稿和审计证据应分别编制索引号，审计工作底稿与审计证据的对应关系应通过审计证据的索引号来体现，审计日记与审计证据、审计工作底稿的对应关系应在审计日记中通过索引号加以注明。而在实际操作中，往往审计日记编制在先，工作底稿编制在后，因此编写审计日记时难以用索引注明与审计工作底稿的对应关系，工作程序上发生了紊乱。解决这一问题可采用审计工作底稿双重编号的方法，即正号仍为统一编号，次号按审计人员所作审计工作底稿编号，审计日记按次号进行索引。这样既解决了审计工作底稿的统一编号问题，又解决了审计日记与审计工作底稿、审计证据的对应关系问题。