CPA业务拓展与审计独立性的冲突和协调

　　[摘　要]目前越来越多的会计师事务所把目光投向了小风险、低成本、高回报的非审计业务,这已成为一种世界趋势。但是非审计业务和审计独立性冲突则决不容忽视。应采取相应的协调措施以防止非审计业务对审计独立性的损害,促进CPA行业的健康发展。

　　[关键词]非审计业务;审计独立性;业务分拆

　　随着市场经济的发展,会计师事务所向非审计领域拓展、实现多元化经营已成为必然趋势。但CPA(CertifiedPub licAccountant)同时负有“经济警察”的社会职责,在向非审计业务拓展的同时不得不考虑其对审计独立性的影响。

　　一、非审计业务的拓展

　　随着信息时代的到来以及企业经济活动国际化和多元化发展趋势的增强,会计师事务所向客户提供非审计服务(具体包括代理记账、编制会计报表、税务代理、信息系统、预算管理、人力资源管理等方面的服务)已迅速发展成为一种趋势。

　　由于企业所有权的多元化和社会经济管理职能的分解,注册会计师的服务对象扩大到与企业经济利益相关的政府、股东、债权人以及证券管理和交易机构等,同时传统审计业务竞争激烈,非审计业务需求市场广阔,又有较高的潜在利益。20世纪80年代,会计师事务所加大了管理咨询等业务份额,使审计业务与咨询服务并举,共同成为会计公司的两大支柱。进入20世纪90年代以后,会计公司走向咨询、法律和网上认证服务等业务,实行多元化全方位发展。

　　非审计业务拓展主要有以下动因。第一,节约审计成本。非审计业务与审计业务的同时开展在其成本上具有不可比拟的优势。就企业而言,企业让已经基本熟知本企业经营、财务状况的注册会计师同时提供非审计服务会比单纯地聘请专门的中介机构进行非审计服务更节省成本。就会计师事务所而言,对企业实施审计的过程中,注册会计师积累一些被审计企业的有效信息,因而可以以较低的成本和较高的效率完成非审计服务。第二,分散经营风险。由于企业会计行为不规范,有的企业设账外账、管理层串通造假、单位负责人责任不清等种种情况都会使注册会计师的执业质量低下。注册会计师一旦发表了不恰当的审计意见,人们往往倾向于把矛头指向会计师事务所。如果进入司法诉讼程序,一旦会计师事务所败诉则要承担超过审计费用数倍的民事赔偿。所以审计业务风险较大。而提供非审计业务时,企业为了自身利益都会与注册会计师尽量配合,相对责任较小,风险也较小。显然,在以审计服务为主的单一经营结构基础上,增加了非审计服务后,能够有效降低事务所整体的经营风险。第三,非审计业务的发展有利于吸引和留住优秀的专业人才,充分利用人力资源。注册会计师行业是一个知识密集、人才密集的行业。非审计业务涉及的知识领域具有广泛性,这迫使事务所不仅招聘会计专业人才,还要不断引进精通宏观经济管理、金融财政政策、证券市场、信息技术、企业流程、风险管理、公司融资等方面的复合型人才,储备与非审计业务相关的专业人才。审计服务业务具有明显的季节性,如不开展非审计服务业务,会造成事务所人才资源的浪费。开展非审计业务有助于复合型人才的培养,促进CPA行业的发展。

　　二、CPA业务拓展与审计独立性的冲突

　　独立性是CPA职业的灵魂。保持独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂,也是注册会计师维护其信誉,以获取持久的服务收益的关键。独立性是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指审计人员在审计判断时只遵从其职业道德规范,而不屈从于外界任何的压力与影响。所谓形式上的独立是指注册会计师必须与被审计企业或个人没有任何特殊的利益关系。实质上的独立是无形的,通常是难以观察度量的,而形式上的独立则是有形的、可以观察的。社会公众通常透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。从这个意义上来说,形式上独立是实质上的独立的载体和重要前提。但实际上,上述任何一种独立性对审计报告的使用者和注册会计师来说都是非常重要的。

　　发展非审计业务对独立性的影响主要表现在两个方面。第一,自身经济利益的威胁。随着审计市场的细分和趋于饱和,非审计业务的收入对会计师事务所而言是一个新的经济增长点,对事务所的生存和发展具有举足轻重的作用。非审计业务收费使客户与会计师事务所的经济利益关系更加紧密。根据“知识溢出效应”,对一家公司同时提供审计与非审计服务可以通过知识共享提高效率,而效率的提高带来的是成本的节省,节省下来的成本一部分可能转移给客户,大部分则形成会计师事务所的超额利润。事务所也是企业,需要生存和发展,那么就需要盈利。以上的经济利益对任何一个以盈利为目的的组织都具有吸引力,由此造成事务所对客户形成一定的依赖。一旦会计师事务所得罪客户,就会失去客户,从而失去高额的收入。第二,自我复核威胁。注册会计师提供咨询和管理建议一旦被客户采纳,实际上注册会计师不知不觉中已经参与了企业的管理决策。这样将注册会计师置于管理位置,使其难以客观地评价与判断企业交易或事项的真实性、公允性。当会计师事务所为客户提供审计服务的同时又代理记账、代为编制会计报表、进行内部控制设计和充当财务顾问时,注册会计师其实就是在自己审计自己了。

　　三、非审计业务与审计独立性冲突的协调

　　基于上述对非审计业务与审计独立性关系的分析,对非审计业务不能太过纵容也不应太过苛刻,即不应选择太过极端的全面禁止或放任自流。应鼓励事务所开展非审计业务,同时应注意到非审计业务对独立性的负面影响。应采取以下几点措施加以防范、规避。

　　事务所业务分拆或由不同的部门执行审计业务和非审计业务。第一,不同的部门分别提供审计业务和非审计业务。职责的分离避免了自我复核的威胁。但是,如此的拆分使得事务所无法获得成本上的节约,而这恰是发展非审计业务的动力,如此一来发展非审计业务的意义也就大打折扣。另外,两个部门仍然属于一个会计师事务所,仍然脱离不了“骨肉关系”,作为部门理所当然要服从整个集团的经济利益。第二,把咨询业务等从会计师事务所分离出去,成为独立的专业机构。通过拆分,能够在一定程度上加强审计形式上和实质上的独立性,使审计职业能够被社会所信赖,充分发挥其服务公众利益的潜力。专业服务的细分,使注册会计师致力于发展各自的业务能力,避免了注册会计师“不务正业”,可以提高审计和非审计业务的执业水平。

　　采取必要措施,加强对事务所的监管。通过强制性规定,从制度上对损害独立性的行为进行限制不失为一个有效的方法。首先,要限制部分敏感的非审计业务。禁止可能导致注册会计师独立性下降的特定的非审计业务,包括记账、评估服务;财务信息系统设计及相关服务;管理职能或人力资源方面的工作;证券经纪、投资顾问或投资银行业务;与审计无关的服务等。当同时提供审计服务和非审计服务的情况下,应该注重信息披露。其次,要禁止为同一客户同时提供审计服务和非审计服务。这样至少可以保持注册会计师形式上的独立性,提高审计工作的质量,有助于注册会计师取信于社会公众。

　　加强注册会计师职业道德教育。现实中很多注册会计师并没有从观念上真正认识到独立性对于其个人和整个行业发展的重要价值,仅仅将其视为一个被迫遵守的行为限制,在执业时往往带有消极服从的色彩。必须加强注册会计师职业道德教育,树立注册会计师自身的核心价值观。高尚的职业道德是保证注册会计师提供审计业务和非审计业务时保持独立性的基本条件。

　　笔者认为,从我国目前的情况看,我国会计师事务所具有小而分散的特点,非审计服务收入在总收入中占的比例非常小。随着国际会计公司不断涌入中国市场,国内会计师事务所只能凭借对中国国情和文化的了解这一相对优势,通过提供多元化服务在竞争中谋求发展壮大,进而与国际会计师事务所抗衡。

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　　　　　　　　　　　作者:张少培 来源:河南财政税务高等专科学校学报2007年第2期