论隐性和显性的CPA审计风险及其控制

　　目前对审计风险分类的研究很多,最具代表性的是分为固有风险、控制风险和检查风险。这种分类仅针对具体审计项目而言,并不适宜事务所对整体审计风险进行控制。本文拟从事务所角度,对审计风险分类和控制进行新的探讨,以帮助事务所在实践中更有效地控制审计风险。

　　一、从会计师事务所角度对审计风险进行分类

　　1、根据审计风险包含的潜在损失是否最终转化为现实损失,可将事务所的审计风险划分为隐性审计风险和显性审计风险。这种划分从结果角度描述了风险存在的状态。隐性审计风险是指审计结论与客观事实存在偏离,但未被客户及信息使用者察觉的审计风险,它包含的潜在损失没有转化为现实损失。而显性审计风险则是指审计结论与客观事实存在偏离,且这种偏离已被客户或信息使用者察觉的审计风险,它包含的潜在损失转化为现实损失。此处所说的损失既包括可准确计量的损失,又包括不可准确计量的损失。前者如法庭判定的赔偿额、庭外和解的赔偿额、失去现有客户的损失等,后者如职业声誉受损、失去潜在客户的损失等。

　　在事前,隐性与显性审计风险的界限难以划定。审计风险在审计工作结束后先以隐性状态存在,它是否会转化为显性状态,则由审计结论与客观事实的偏离程度、客户或信息使用者对审计意见的依赖程度、客户或信息使用者的判断或决策对被审计信息(如会计信息)的敏感程度三要素共同决定。如果审计结论与客观事实的偏离程度很大,客户或信息使用者对审计信息的依赖程度很高,客户或信息使用者的判断或决策对被审计信息较敏感,则审计结论与客观事实的偏离被发现的可能性相应较大,即隐性审计风险转化为显性审计风险的可能性较高。

　　2、根据审计人员是否遵守了审计准则,事务所的审计风险可划分为审计失职风险和审计职业风险。这种划分从起因角度描述了风险产生的原因。审计失职风险是指审计人员执行业务时没有遵守审计准则,导致审计结论与事实偏离的风险。它是可以完全避免的风险,但也不容忽视,许多事务所就是因这种风险而蒙受巨大损失。审计失职风险涵盖的范围会随着注册会计师法律责任的加重而扩大。审计职业风险是指审计人员严格遵守了审计准则,但仍不可避免审计结论与事实发生偏离的风险。审计过程中贯穿着审计职业判断,审计人员不仅要对会计人员的职业判断进行再判断,还要判断何种审计程序和方法更为有效。审计人员的职业判断受其对会计和审计准则的掌握程度、职业道德、工作经验以及对特殊情况的认知能力的影响,难以用客观的标准规范化。这种判断是在不确定环境下对不确定的未来状况进行的判断,必然蕴涵风险。另外,审计人员与被审对象之间存在信息的不对称,也会加大审计结论中蕴涵的风险。职业判断的运用和信息不对称现象的存在使审计职业风险不可能被完全消除。

　　二、对会计师事务所面临的风险状况的分析

　　审计失职风险和职业风险都有可能导致隐性或显性审计风险,但其发生的概率不同,引起的损失程度也不同。根据上述两种分类,并结合是否存在审计诉讼,可以将事务所面临的风险状况细分为八种情况。

　　审计失职风险导致审计风险呈显性状态的可能性极大,包括三种情况。情况1:审计失职风险导致审计诉讼,但可能因为证据不足,审计人员未承担法律责任。这种情况的发生概率极小。此时,事务所不承担法庭裁定的审计赔偿损失,但要蒙受声誉受损、现有和潜在客户流失的损失。情况2:审计失职风险导致审计诉讼案件,其结果要求审计人员承担法律责任。此时,事务所蒙受的损失包括法庭裁定的审计赔偿和事务所的声誉损失。这种情况一旦发生对事务所的影响最大,也颇受社会关注,是事务所的首要回避对象。情况3:审计失职风险没有直接导致审计诉讼,但审计信息的使用者察觉出审计失职行为,事务所以私下支付赔偿的方式满足其索赔的要求,避免因发生审计诉讼而导致声誉受损。审计失职风险一旦被客户察觉,事务所往往趋向于以情况3中的形式解决问题,世界“五大”会计师事务所每年都会付出高额的“私了”性质的赔偿费,因为情况1出现的概率非常小,而情况2蕴涵的损失可能对事务所产生沉重打击。

　　审计失职风险也有可能以隐性状态存在(情况4)。此时,审计信息使用者未察觉出审计失职行为,事务所不发生任何形式的损失。一般在信息使用者对被审计信息不敏感,对审计信息依赖程度不高时,才会出现这种情况。

　　审计职业风险呈显性状态的可能性较小,也包括三种情况。情况5:审计职业风险导致审计诉讼,但法庭没有裁定审计赔偿,事务所此时的损失仅包括诉讼风波引起的声誉损失。情况6:审计职业风险导致审计诉讼,法庭认定事务所应承担更大的信息担保责任,裁定审计赔偿,事务所此时的损失包括裁定赔偿和声誉受损两方面。这种情况多发生在社会公众的审计期望普遍提高、要求审计承担更大责任的时候。它会对以后的审计市场产生深远影响,一方面可能促进审计准则的完善,从而帮助审计人员拥有承担更大社会责任的能力,另一方面在习惯法下将成为类似诉讼判决的依据。情况7:为避免信息使用者因期望得到赔偿而不管审计人员是否有错都提出诉讼的情况发生,事务所会私下支付赔偿以避免声誉受损,此时不存在审计诉讼。从理论上讲,法律不要求审计人员对审计职业风险支付赔偿,如果发生诉讼,事务所胜诉的概率高。但由于应对诉讼会耗费大量时间、精力、金钱,并对声誉造成影响,许多事务所宁愿采用私下调解的方式解决问题。这三种情况中,审计职业风险的显性状态多以情况5和7的形式存在,在社会经济环境处于重大转折时期,情况6则比较普遍。

　　审计职业风险呈隐性状态(情况8)的可能性极大,因为职业规范是按合理的公众期望制定的,遵守职业规范的前提下存在的审计风险是不易被大多数人察觉的。事务所应该可以将审计风险控制在这种状态。

　　综上所述,同样是显性审计风险,其具体形式和代表的损失程度是不同的。隐性审计风险也并非都是合理的,审计失职风险导致的隐性审计风险就是不合理的,必须采用严格的控制手段来消除。会计师事务所控制整体审计风险时必须全面认识各种情况的审计风险,区别对待,使各类措施有的放矢;同时不能执其一端,顾此失彼。

　　三、会计师事务所应采取的审计风险控制与防范策略

　　风险导向型审计作为第三代审计模式,建立在对企业内控结构有深刻把握的基础上,即审计人员运用风险测度理论,将有限的审计资源分配到风险最高、最容易出问题的地方,以发挥审计资源的最大效用。事务所作为理性经济人参与市场经济活动,遵循的是成本效益原则,风险导向型审计充分体现了这一原则。因此,事务所在追求自身利益最大化的过程中,必然关注审计风险,选择运用风险导向型审计。那么,会计师事务所应该怎样从整体上控制和防范审计风险呢?

　　最优的风险状态是隐性的审计职业风险。社会公众希望审计风险为零,但信息不对称的客观环境约束、审计成本效益性的经济约束、审计程序手段的技术约束决定了审计风险不可能为零,审计职业风险总是大于零。事务所希望将审计风险控制在隐性状态,但隐性审计风险中由失职引起的部分完全可以规避。所以,从社会和事务所共同的角度出发,将审计风险控制在由职业风险导致的隐性状态(情况8)是最优的。为了从整体上控制事务所的审计风险,争取达到和维持最优风险状态,事务所可从以下两方面着手。

　　1、争取将审计失职风险降为零。事务所应按审计质量控制准则制定并实施严格的质量控制程序,确保审计人员严格遵守审计准则,尽可能将审计失职风险控制在零水平。要充分发挥审计工作底稿在控制和保护两方面的作用。编制完善的工作底稿有利于约束审计人员按准则行事,减少失职风险的累积。同时,当发生审计诉讼时,完善的工作底稿也能为审计人员的申辩提供证据。

　　一旦存在审计失职风险,其呈现为显性状态的概率极高,如果发生诉讼,事务所极可能败诉。为了降低损失,特别是声誉上的损失,事务所在确定自身失职后,应先争取避免诉讼,以私下支付赔偿的方式解决问题。应对诉讼是不得以而为之的选择。

　　2、争取将职业风险控制在隐性状态。为此,会计师事务所应采取以下措施:

　　(1)主动对风险进行选择,回避高风险审计项目。要做到这一点,可以从自身与客户的关系、与被审单位的关系两个角度考虑:①事务所与客户的关系是受托和委托的关系,客户做出决策时会考虑事务所的工作结论。如前所述,审计职业风险是否由隐性转化为显性状态取决于客户或信息使用者对审计意见的依赖程度、客户或信息使用者的判断或决策对被审计信息的敏感程度等。事务所在接受委托和计划实施审计工作时要充分考虑这两个因素,结合自身执业能力,进行选择和安排。②事务所与被审单位的关系是审计与被审计的关系,被审单位的主观动机、所处的客观环境对最终的审计风险有重要影响。在接受委托前,事务所要对被审单位可能的审计风险进行事前评估,放弃风险过大的项目。在计划阶段,则要根据被审单位的情况安排适当的审计程序。

　　(2)加强对从业人员的教育培训工作,提高其执业水平,增强其控制单项审计风险的能力,减少审计职业风险。事务所一方面要督促审计人员完成规定的后续教育,另一方面可定期举行经验交流会,讨论已完成或正在进行的审计项目,以丰富审计人员的执业经验。

　　(3)借助外部力量,防范审计职业风险。如,购买职业保险、利用技术专家的工作指导等。

　　　　　　　　　　　　　　　　作者:余玉苗 刘颖斐 来源:财务与会计2003年02月