从内部审计的职能辨析内部审计外部化

　　[摘　要]文章从分析内部审计职能的角度出发,结合我国内部审计的现状,展开对内部审计外部化的讨论,认为我国发展内部审计外部化更具必要性和迫切性。

　　[关键词]内部审计;外部化;审计外包

　　一、国外内部审计外部化发展概述

　　内部审计外部化(又称内部审计外包,ＯｕｔｓｏｕｒｃｉｎｇｔｈｅＩｎ ｔｅｒｎａｌＡｕｄｉｔｆｕｎｃｔｉｏｎ)指企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分地委托给会计师事务所或其他专业人员实施。在西方国家,从20世纪90年代开始内部审计外包引起了越来越多的关注,已经有为数不少的企业或事业单位实行内部审计外包。根据美国内部审计协会的调查,美国采矿业、汽车业、建筑业、电子业、地方政府等实行内部审计外部化的企业(或组织)的比例分别为42.9%,50%,9.5%,50%,15.6%(宋建波等2004),几乎涉及各行各业。众多会计师事务所也将内部审计外包视为新的发展领域。

　　但是,另一方面,审计外包也引起了监管机构和公众对外部审计师独立性的质疑,不同的监管机构对事务所的独立性是否受到影响争议很大。美国证券交易委员会(ＳＥＣ)2000年颁布了一条规定:公司内部审计总耗时间中最多只能有40%实行外包。安然事件中,独立性问题暴露无遗,正如ＳＥＣ前主席ＡｕｔｈｕｒＬｅｖｉｔｔ所说,安然案例中最大的利益冲突就在于内部审计的外包,因为安达信实质上是在审计自己的工作。所以Ｓａｒｂａｎｅｓ-Ｏｘｌｅｙ案明确规定,“执行发行证券公司审计业务的注册会计师事务所”不得为同一客户提供“内部审计外包服务”,这也许暂时缓解了人们对事务所形式上独立的疑虑。

　　二、内部审计的基本职能

　　按照国际内部审计师协会(ＩＩＡ)2001年在其发布的《内部审计实务标准》中对内部审计的定义是:“内部审计是一种独立、客观的保证工作和咨询活动,其目的在于为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采用系统化、规范化的力法,来对风险管理、控制和治理程序进行评价和改善,从而帮助组织实现它的目标。”从ＩＩＡ对内部审计的定义不难看出内部审计的两大基本职能:监督和服务。

　　(一)内部审计监督职能的内涵

　　从1983年建立内部审计以来,我国一直强调内部审计的监督是双向监督。内部审计既要站在国家的立场上对企业保证国家财产保值增值进行监督,又要站在企业的立场上对企业其它各职能部门及下属各单位的财务收支及经济活动进行监督,内部审计是国家审计的有力补充,履行的是国家审计的监督职能。随着我国经济体制的转换和现代企业制度的确立,政府的职能已发生根本性的转变,从以行政命令的形式干预企业的经营转变为通过宏观调控促使社会主义市场经济的健康发展。内部审计这一外在的强制性监督职能也转变成组织内部的一种自发性的自我监督,监督组织资金的来龙去脉,组织资金的保值增值,监督组织的活动是否符合国家的方针政策,符合企业的发展规划,发展目标,它既制约管理当局的活动,也促成管理当局目标的实现。

　　监督职能是内部审计最基本的职能,是指以财经法规和制度规定为评价依据,对被审对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价,以便衡量和确定其会计资料和其他资料是否正确、真实,其所反映的财务收支和其他经济活动是否合法、合理、有效,检查被审对象是否履行其经济责任,有无违法违纪、损失浪费等行为,追究或解除其所负经济责任,通过评价内部控制制度设计的有效性、内部控制执行的有效性来达到监督的目的,从而督促被审单位纠错防弊,遵守财经纪律,改进经营管理,提高经济效益。

　　(二)内部审计服务职能的重要性日益突出

　　19世纪30年代,一些西方发达资本主义国家里,内部审计的作用领域不断扩展,除了对财务收支进行事后审计监督以外,还有重点地开展事前审计,开始参与本企业的经营决策活动,发挥建设性作用。内部审计的职能定位也由“监督主导型”向“服务主导型”转变。第二次世界大战以后,随着社会经济的迅速发展,国际市场竞争的日益加剧和现代企业制度的逐步形成,出于企业本身生存和发展的需要,内部审计作用领域发展到对本企业生产、经营、管理等各个方面的检查、评价和咨询,直至本企业的战略决策,从而完成了内部审计由“监督主导型”向“服务主导型”的转变。

　　内部审计的服务职能是一项保证和咨询活动,是为增加价值和改进经营、实现组织的目标服务的,是作用范围很广、建设性很强的服务性工作。内部审计的本质属性是为本单位提供服务的,服务的最终目的在于帮助本单位实现预期的发展目标。正如内部审计协会在其发布的《内部审计责任书》中认为的,内部审计是在组织内检查各种业务活动以向管理部门提供服务的独立评价活动,是一种通过计量和评价其他控制的有效性来发挥作用的控制。因此,内部审计的服务应当是全方位、多层次的,不能局限于财务收支的自我监督。如果我们仍然坚持内部审计单一的监督职能,停滞于“监督主导型”,未免失之偏颇,落后于时代潮流。

　　三、我国内部审计存在的问题

　　我国的企业内部审计,在从传统的计划经济体制向社会主义市场经济体制转轨的过程中,历尽风雨,曲曲折折,仍存在着许多问题和不足,导致内部审计的职能难以发挥,主要表现在五个方面。

　　(一)法律规定不明确

　　我国法律对企业会计责任的规定,责任主体不明确,责任内容也不一致、不具体。同时,规定的可操作性差,尤其是执行惩罚主体的规定形同虚设,使得企业管理人员并在意内部控制是否严密有效,会计信息真实与否,有时还有意识地提供虚假会计信息。

　　(二)内部审计组织缺乏独立性

　　由于企业的内审机构是企业的一个职能部门,是在本单位主要负责人的直接领导下开展工作,其人员配置、职务升迁、工作地位及经济待遇等都由本单位领导决定,与国家审计和社会审计相比,内部审计在组织、工作、经济上依附于本单位,组织上独立性不够。同时,由于内部审计人员与企业存在息息相关的经济利益关系,因此很难保证内审的客观公正。

　　(三)地位不高严重影响内部审计作用的发挥

　　在我国,内部审计通常被认为是外部审计的补充,企业内部审计部门往往都是在政府主管部门和审计部门的强制要求,甚至是下级单位为了与上级单位对口情况下成立的。因此,其在企业、单位内部很被动,地位也不高,这决定了内部审计的独立性和权威性受损。在企业员工方面,仍有不少人对审计工作不理解,认为企业领导是“一言堂”,一把手说了算,审计工作只是做样子,难于撼动领导权威,因此轻视内部审计的作用,对内审能否发挥监督指导作用也持怀疑态度,对审计工作不重视,甚至对审计有抵触情绪,认为内部审计可有可无。在企业决策层方面,也没有给内审工作应有的重视,不少企业都是象征性地安排一两个人,用于对外应付,企业内部审计形同虚设。

　　(四)内部审计的监督职能难以实现

　　尽管政府部门多次下令将财务与审计分立,但是不少企业内部审计机构与财务会计机构是“一套人马,两块牌子”,既当会计,又当审计,自己做账自己审,自我约束机制不完善,内审难于起到应有的监督制约作用。其次,企业内审机构只是众多企业内部单位的一个,因此它在审计单位内部其他同级部门时,因级别相同,又相互制约,审计监督效果就会大打折扣,久而久之,内部审计监督难免流于形式。

　　(五)审计人员专业素质普遍较低,制约了审计工作的开展

　　根据《国际内部审计师协会内部审计标准说明》规定,内部审计师应具备财务、会计、企业管理、统计、计算机、概率、线性规划、审计、工程、法律等各方面的知识,以保证执业质量。而目前我国企业内部审计人员审计科班出身的人少,改行的人多,素质偏低,有的只掌握某一方面的知识,甚至对审计业务一窍不通,难以深层次地发现问题,更不用说为企业提供管理咨询和评价,实现内部审计的服务职能。

　　四、内部审计外包的优势

　　(一)内部审计外包有助于提高企业内部审计职能的独立性

　　虽然内审机构代表所有者履行监督职能,但内部审计部门作为企业的一个职能部门,其实际工作同管理当局有着千丝万缕的联系,从而不可避免地使其日常运作和审计结论会受到各种形式的干预,内部审计可能会流于形式,或者因丧失独立性而起不到应有的作用。相对于内部审计机构及内部审计人员来说,外部注册会计师则根据与组织签订的契约开展内部审计,与企业其它部门没有内在的利益冲突和联系,由于他们独立于所有者和管理者,又有严格的职业规范和职业道德的约束,因而能够站在比较客观的立场对组织运行管理情况进行审计,毫无顾忌地指出企业经营和控制中存在的漏洞,提供更具独立性和客观性的评价结果。

　　(二)内部审计外包有助于获得高水平的服务

　　随着经济的发展特别是证券市场的发展,会计师事务所拥有大批管理咨询、资产评估、税务服务等领域结构合理的多方面的专业人才,能够使企业根据审计项目的情况选用合适的人才。注册会计师等专业人员作为熟练的鉴证专家,大多经过考试合格,并受过正规训练,服务对象遍布各行各业,在执业过程中形成了较强的职业敏感,具有较强的观察能力和分析能力,能更好地发现内部审计中存在的问题,并提出解决问题的建议,所以其专业胜任能力多优于内部审计人员。

　　(三)内部审计外包有助于降低企业成本

　　如果设置内部审计机构,组织往往会发生机构办公费、人员培训费、工资及福利费、差旅费等费用。此外,随着市场环境的变化和企业间竞争的日益激烈,内部审计为适应企业经营管理的需要而不断扩充其职能,逐渐向风险管理和管理咨询拓展。风险管理和管理咨询业务的开展需要金融、会计、人事、市场、工程、计算机等方面的专业人士来共同完成。此时,企业面临高成本。对于规模不大的组织,可能承担不起常设内部审计机构的费用开支,即使那些已经设立内部审计机构的组织,其在内部审计方面所花费的支出也可能大于产生的效益,此时,若将内审职能部分或全部外包给经验丰富、信誉较好的外部组织进行,则既可以节约内部审计成本,又可以获得优质的内审服务。

　　五、结论及建议

　　内部审计外包在国内的争论由来已久,反对者认为外包审计人员不熟悉企业的情况,外包使企业失去培训未来管理人员的平台等。笔者认为,和内审外包的优势相比较,外包的缺点是微不足道的。对于审计经验丰富、高素质的外包审计人员来说,快速熟悉一个企业的情况并不困难,至于培养企业未来的管理者,内部审计部门并不是唯一的平台,未来的管理者也不是一定要从内部审计人员中选拔,在内审部门地位不高的国内,情况更是如此。

　　综上所述,笔者认为,既然内部审计的基本职能是监督和服务,那么内部审计外包的优势可以克服我国内部审计存在的诸多不足。首先,它可以为企业节约成本,提高内部审计的独立性,更好地履行内部审计的监督职能;其次,会计师事务所拥有大批管理咨询、资产评估、税务服务等领域结构合理的多方面的专业人才,能够根据自身经验及被审计单位的经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出切合管理者需要的建议,从而实现内部审计的服务职能。因此,基于国内目前内部审计薄弱、内部审计人员素质参差不齐的现状,我国发展内部审计外包更具必要性和迫切性。

　　企业在实行内部审计外部化的过程中,应根据实际情况,选择合适的外包形式。对于大中型企业而言,一方面,应根据审计署规定设置内部审计部门,配备熟悉企业情况、业务水平精干的内部审计人员,另一方面,内部审计职能完全外包可能降低企业的竞争优势,还会浪费企业原有的内部审计资源。因此,企业的内部审计外包业务应当采取部分外包的形式,关键领域的内部审计如价格审计,经济效益审计仍应当由企业内部人员负责。对中小型企业而言,内部审计任务不多,设置内审部门并配备内审人员不符合成本效益原则,此时内部审计职能全部外包则可能是企业的最佳选择。

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　　　　　　　　　　　　　作者:汪景福 来源:山/西/财/经/大/学/学/报2007年第2期