分析性复核在审计中的应用

　　[摘　要]充分发挥分析性复核在审计中的作用,是提高审计工作效率和质量、进一步降低审计风险的有效举措。实践证明分析性复核是一项技术性较高、说服力较强的科学取证手段,分析性复核的运用,必须考虑会计信息各构成要素之间的关系,才能有效运用分析性复核,提高审计效率。

　　[关键词]分析性复核;审计工作效率;审计成本;审计风险

　　分析性复核是指内部审计人员通过分析和比较信息之间的关系或计算相关的比率,以确定审计重点。这是获取审计证据和支持审计结论的一种审计方法。这种方法就是将资料间关系模型化,发现重大差异并作出分析,从而认识到形成重大差异的原因。借助于分析性复核,审计人员可以取得适当的审计证据或确定进一步审查的重点事项和范围。分析性复核的实质是通过分析资料之间的相互联系或逻辑关系,找出异常变动或重大差异,就异常变动和重大差异形成原因作出实质性的测试或解释。对于异常变动项目或重大差异,应引起注册会计师的职业警觉,需要重新考虑其所采用的审计方法,必要时应追加适当的程序,以获取相应的证据。

　　分析性复核是开展审计工作、获取审计证据的一种基本方法,在国内外审计领域,分析性复核以其独有的技术性分析方法的特点在审计理论研究和实践中占有重要地位。分析性复核常用的方法有趋势分析法、比率分析法、合理性分析法、时间序列法和回归分析法。审计各阶段分析性复核的对象不同,采用的分析性复核方法也不同。在审计实践中,可综合运用上述方法进行操作,对相关的数据进行比较。第一,将被审计单位本期数据与前期数据做比较。在这种比较中发现的异常变动可能是基于正常业务或经济环境的变化,也可能是报表的错误和舞弊造成的假象。审计人员应进一步审查,找出原因。具体而言,这种方法又可分为比较前后期的报表余额、比较前后期的明细资料、比较前后期各种财务比率。第二,将被审计单位数据与所在行业数据比较。运用这一方法既可以了解被审计单位所在行业的情况,从而有助于审计人员深刻理解被审计单位的业务,又可以发现被审计单位可能存在的财务困难等异常情况,确定进一步审查的重点。这种方法的缺点就是被审计单位的数据和同行业其他企业的数据在性质上存在着差别,没有两家公司是完全相同的,这种比较有时会失去意义。很多情况下,被审计单位的经营范围并不一定符合行业标准,而且各企业可能采用不同的会计方法,这些都影响了数据的可比性。例如,如果同行业大多数企业采用先进先出法和直线折旧法,而被审计单位采用后进先出法和年数总和法,这种比较就没有意义。但这绝不意味着不能使用这种比较,而是说在分析比较结果时必须考虑上述问题。第三,将被审计单位实际数据与其计划或预算比较。这种比较同第一种比较一样,重大差异的存在可能出自两个原因———正常业务和错弊。这同样应引起审计人员的注意,将有重大差异的事项列作审查重点,增大证据收集量。进行这种比较应注意两个问题,一是计划或预算本身的现实可行性。有些被审计单位的预算或计划在编制时缺乏科学的依据,使预算计划本身不具现实可行性,这样的预算不能用于审计中的分析性复核。二是被审计单位有关人员篡改数据以使之符合预算的可能性。这种情况存在时,审计人员也不能通过预算数和实际数的比较发现报表中的重大错报。第四,将被审计单位实际数据与审计人员预期结果做比较。运用这一方法时,审计人员通过考虑特定项目余额与报表其他项目的关系,或进行趋势分析计算出该项目应有的余额,然后将这一余额与实际数据做比较,得出是否存在重大差异的结论并做进一步审查。第五,将被审计单位实际数据与利用非财务数据得出的预期结果比较。例如,审计人员可以通过估算旅店床位、收费率及住宿率来估计被审单位的收入并与实际数比较,看是否存在重大差异,确定进一步审查的方向。运用这一方法必须注意所用非财务数据的准确性,不准确的非财务数据会大大减弱这一方法的有效性。

　　分析性复核是提高独立审计工作效率的重要手段。如何保证审计质量,怎样提高审计效率,这是审计工作必须解决的问题。运用分析性复核,是确保审计质量、提高审计效率的重要办法。被审计单位的重要比率或趋势,是分析性复核的对象;调查被审计单位的异常变动及差异,是分析性复核的核心。在会计报表审计中,分析性复核程序在不同的阶段发挥不同的作用。第一,在审计计划阶段,分析性复核有助于注册会计师确定被审计单位的重要会计问题和重点审计领域,指出高风险领域之所在,以便制定出有针对性的审计计划,使审计工作更具有效率和效果。第二,在审计测试阶段,可作为一种实质性测试方法,收集与账户余额及各类交易相关的数据作为认定的证据。例如,审计年度的存货周转率与预先确定的存货周转率基本相符,可据此判断期末存货成本和本期销货成本从总体上讲是合理的。特别是对一些不重要项目,执行分析性复核程序即可实现对该项目的具体审计目标,非常符合经济原则。第三,在审计报告阶段,可用于对被审会计报表的整体合理性作最后的复核。在审计结束时,运用分析性复核,可对重大事项或财务问题作最后的综合分析,如果相关信息的关系不合理,则要考虑追加审计程序或修改审计报告。检查“三个是否”(收集的审计证据是否充分适当,是否存在未发现的差异,审计结论是否正确),确定一个追加(追加必要的审计程序),这样可将检查风险降至最低水平,从而确保审计质量。值得注意的是,分析性复核在所有会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用,在审计测试阶段则可以选择使用。实践证明分析性复核是一项技术性较高、说服力较强的科学取证手段。

　　一、分析性复核在财务报告舞弊审计中的运用

　　目前运用分析性复核是发现财务报表舞弊的一个较为简捷、有效的方法。运用时应注意以下几点。第一,了解、把握各经济变量之间的互动关系。通过分析被审计单位的各个经济变量之间互动关系的合理性,找出异常变动的项目,层层深入直至找到症结所在。第二,选取重要的项目编制趋势分析表,进行多期间的比较,同时结合与同行业的比较,分析判断其变动趋势的合理性。尽管报表造假形式多样,但是通常都是围绕着收入和利润这条主线展开的。对收入和利润指标进行分析性复核非常重要。第三,比较本年各月或各季度某个项目的波动情况,分析其波动趋势是否正常并查明异常现象和重大波动的原因,以核实该项目是否存在漏记、隐瞒或虚记的现象。第四,根据各科目间的勾稽关系,将有内在联系的几种比率结合行业特征进行比较。例如,用行业平均存货周转率确定被审计单位存货周转率的合理性,据此判断期末存货成本和本期销货成本总体上是否合理。对于某些多元化经营的公司来说,应按产品生产线和部门进行分析性复核。

　　运用分析性复核应当循序渐进,逐步缩小分析的范围,获取更详尽的资料,层层深入直至找到症结所在。从已经披露的我国上市公司财务报表舞弊案看,根据被审计单位披露的财务信息,大多能通过分析性复核发现相关项目的异常变动。事实证明,正是这些异常变动项目的背后隐藏着造假的玄机。

　　二、分析性复核在实质性测试中的运用

　　作为实质性测试程序,分析性复核具有简便有效的特点。它通过研究财务数据与财务数据、财务数据与非财务数据之间存在的相互依存关系来判断数据本身的正确性和合理性,从总体上把握和降低账户金额存在重大错报或漏报的可能性,分析结果不仅可以为进一步确定审计测试重点服务,而且还可直接作为确认交易金额和账户余额的审计证据。如果分析结果与期望值相吻合且相关账户的可接受检查风险较高,则可以不执行或少执行交易。

　　分析性复核在增值税审计中的运用。分析性复核是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析,包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。目前,运用分析性复核是进行增值税审计的一个较为简捷、有效的方法。运用该方法进行增值税审计的实施程序是:第一,了解各经济变量之间的互动关系,如一般情况下,库存产成品减少,相应的销售成本上升,销售费用上升,这反映出业务量增加,因而销售收入也应上升进而引起相关销项税上升。第二,选取一定的会计科目,根据该科目的明细账数字编制分析表,进行多期间的比较或与同行业比较,也可以根据各科目间的勾稽关系将有内在联系的几种比率进行比较。第三,比较本年各月或季度该项目的波动情况,分析其变动趋势是否正常,并查明异常现象和重大波动的原因,以核实该项目是否存在漏记、隐瞒或虚记现象。

　　分析性复核在证券投资基金财务报表审计中的运用。一般认为,相对于上市公司的业务而言,证券投资基金(以下简称“基金”)业务性质简单、操作模式清晰,因此审计起来会较为容易。其实,基金审计是技术性较强、风险较大的业务。因为除了早期成立的封闭式基金规模在5亿元左右,后期成立的基金规模一般均在20亿元以上,基金运作大量资金且交易次数频繁、申购赎回笔数多,尽管不需要详细审计每笔交易,但需要抽查交易的真实性和结算金额的准确性。另一方面,基于基金运作资金金额巨大且交易频繁,注册会计师须研究和测试其行业特有的投资、申购和赎回、分红、资金划转等各项业务流程的控制点。为此,在基金财务报表审计过程中合理地运用分析性复核程序,可提高审计效率、保证执业质量。

　　分析性复核在固定资产审计中的运用。对于许多从事制造业的被审计单位而言,固定资产一般在资产总额中所占的比重比较大,固定资产的折旧、维修等费用则是影响收益大小的重要因素。对固定资产的审计程序一旦运用不当,将会对审计报告产生很大影响,加大审计风险,而分析性复核程序的运用从整体上合理把握了固定资产核算是否存在重大错报。审计的主要项目包括固定资产总成本与全年产品产量之比、本年计提折旧额与固定资产总成本之比、累计折旧与固定资产总成本之比、修理及维护费用、固定资产的增减等。对这些项目主要是进行动态的比较分析。通过分析性复核,若发现异常变动项目,应当重新考虑所采用的审计方法是否恰当,必要时应追加适当的审计程序,以获取相应的证据,从而降低审计风险。

　　分析性复核在基建审计中的运用。在基建审计中,使用分析性复核程序,是为了确认工程量之间异常的关系和意外的波动,以便找出存在的或潜在的工程量的错报,明确审计要注意的重点,使审计人员在对工程量审计时做到有的放矢,提高审计工作效率。一是确定将要执行的计算或比较。在基建审计中,通常使用的计算或比较有工程每平方米造价绝对额的比较、分部工程量与总工程量的比例计算、定额子目之间工程量的比较。二是估计期望值。确定将要进行的计算或比较后,就要对这些计算和比较确定一个比较的基数或参照,即进行期望值的估计。三是执行计算或比较。有了期望值,就可以将预(决)算书上的相关的工程量一一作出计算与比较。四是分析数据及确认重大差异。对相关联数据进行计算和比较后,如果发现上述用于计算和比较的等式不存在或等式左右两边相差太大,审计人员就可以确认这些异常数据为重大差异。五是调查重大的非预期差异。总之,在基建审计中通过实施分析性复核程序后,就可以对工程量的准确性有一个大体的了解与评价,还可以发现某些重大的非预期差异,进而有针对性地对这些异常数据进行调查、复核,确认差异存在的原因。

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　　　　　　　　　　　作者:李　娟 来源:河南财政税务高等专科学校学报2007年第2期