ABC协助CFO登上塔尖

企业管理理论和方法的不断创新和快速发展给CFO及其领导的财务人员带来了前所未有的挑战。在国内，计划经济时代，各行各业的财务人员每天的工作内容都是一样的，记账、出报表、报税等等，主要职责就是为国家算账，按照国家颁布的政策和规则来算，目的就是反映企业经营结果。那个时期，企业的生产、销售等全部被纳入财政预算，在国家的计划经济体制下运行。从CFO进驻国内企业，至今的十余年间，财务人员的职能不断发展、不断拓宽、不断从后台向前台延伸。

图一 财务人员角色和职能的变化

财务人员开始越来越多关注地公司整体战略规划、总体资产运作和管理、风险管理及成本控制等，CFO在为CEO最终决策提供更多的支持和帮助的同时，还要制约其权力的滥用。CFO们在企业治理结构不断完善的过程中，慢慢发生着蜕变，在企业的日常运作和长远规划中起着越来越重要的作用。

从前的账房先生开始走出报表的桎梏，参与到企业的经营管理中，成为规划师、分析师和控制师。

从企业成本管理内涵的演变历程中，我们也可以看到在管理需求的变化推动下，财务职能发生的深远变化。

图二 成本管理内涵的变化

挑战

2005年，对于首钢集团下属某企业的财务负责人史先生来说，记忆犹新。就在这一年，他领导着财务人员开始了功能和定位的转变。

该企业经过46年的自我发展，固定资产净值达1.26亿元，年销售收入近6亿元，年钢材生产能力达到30万吨，不但能生产角钢、扁钢等普通型材，而且具有了生产F型钢的能力。随着2004年国企改制的推进，公司的经营环境发生了巨大的变化。除了存在包袱沉重、设备老化等国有企业普遍具有的问题之外，由于隶属关系的变化和首钢为迎接奥运所采取的减产措施，首钢逐步减少了供给公司的钢坯，供货价格也与市场逐步持平，公司失去了赖以生存的原料价格优势。与此同时，市场竞争日益激烈，产品价格受到居高不下的成本影响，使企业在竞争中处于非常被动的局势。

如何使企业赢得生存空间，获得利润，持续发展？一直困扰着公司CEO。降低成本，是摆在企业面前的必须选择。这个选择对成本管理提出了新的要求，成为了史先生及其下属财务人员的新课题。

一场财务成本核算的变革，即将在企业内展开，在这过程，史先生也将带领财务人员迎接新的挑战。

蜕变

史先生和他的团队对现有的成本核算系统进行了调研与分析，发现了隐藏于原有成本核算方法下面的五个问题：

1、产品的工艺差异在现有的成本核算方法中未得到体现；
2、各工序料工费消耗的差异在现有的成本核算方法中未能得到体现；
3、成本归集不细致，料工费的消耗未能进行明细核算；
4、产量是唯一的成本分配依据，虚增了高产量产品的成本；
5、辅助生产费用分配不准确，为此而引发的扯皮争执现象时有发生。

这五个问题就是现有成本核算方法的症结所在，解决这些问题就是整个团队应对挑战的第一步。
史先生引入了作业成本管理，通过运用作业消除、作业选择、作业减低和作业共享四种手段来消除不增值的作业，从而提高作业链效率，使企业走出困境。基于现有的财务管理的基础，史先生制定了第一场战役的目标：提高公司成本核算的精细化程度，减少成本歪曲的发生概率，尽量为作业管理的开展提供数据支持，具体为以下四点：

1、通过作业划分使产品的工艺差异和工序的料工费差异在核算结果中充分得到体现；
2、把科目细分为资源，对料工费的消耗进行明细核算；
3、丰富分配方法与分配标准，提高成本核算的准确性；
4、完善辅助生产部门费用的分配过程，提高辅助费用分配的精细化程度。

基于这样的目标，全体财务人员和外部专家一起，在原有成本核算体系的基础上引入了作业成本的原素，设计了适应于企业的作业成本模型。

图三 作业成本模型

模型中延续了公司原有的成本核算组织体系，厂部与车间分工没有发生变化。改变的是核算的范围和深度。辅助生产成本由按部门核算统一改为按班组核算，基本生产成本增设资源和作业两级核算对象。

核算过程如图三所示，整个过程由归集基本生产车间成本开始。各项成本经归集后形成基本生产成本科目余额。材料类科目通过库存系统的记录直接追溯到具体的材料，一部分科目根据产量直接分配到产品，其余科目根据工资标准、月折旧计提额等资源属性分配到岗位、设备等资源。资源通过直接追溯或产量、工时等资源动因分配到作业。作业分为管理类、辅助类和生产类作业。管理类作业和辅助类作业需先向生产类作业分配，生产类作业然后以工时为标准分配到产品结束分配过程。核算中所需的燃动、修理和其它辅助费用数据由辅助生产部门提供。

基本车间所承担的辅助生产成本通过新的分配过程计算得到（如图四所示）。生产部门首先以内部结算价为依据完成互相提供服务的结算。对于辅助生产部门来讲，其最终分配到基本车间的成本由图中所示的公式计算得到。加号表示其他部门为其提供产品或服务的费用结算金额，减号表示该部门为其他部门提供产品或服务的费用结算金额。

为了提高辅助费用分配的准确性，减少车间之间的扯皮现象。成本模型中按辅助产品或服务的类别分别选用了最能体现费用消耗方式的分配标准。例如，电用度、水和汽用吨、机加工和维修用工时等。

完成了作业成本模型的设计，史先生和他的财务团队也完成了由成本会计到成本管理的转变。但是，在推行的时候，他又遇到了实施的难题，人们已经习惯的作业方式很难改变，新型的管理思想也很难让人轻易接受。

在企业全范围内，从上到下，史先生展开了新成本模式的讲解和培训，使员工们了解并最终接受了这种新型的成本核算模式。

随后的一年多时间内，当初的问题逐一得到了解决。

首先，成本扭曲的情况得到了根本性解决。车间开坯和轧材的工艺路线存在较明显的差异。在轧制工段，轧材需要经过五架轧机，而开坯只需经过一架轧机。在精整工段，轧材和开坯需要的工序则完全不同。原有的成本核算方法忽略了这种差异，生产车间当月发生的制造费用与人工费用全部按产量分配到了轧材与坯材，轧材与坯材成本存在着严重的扭曲现象。引入作业成本法之后，产品在工艺流程上的差异在成本计算过程中得到了充分体现，“不用不分、少有少分”的原则得到了充分体现，成本扭曲的情况得到了根本性解决。

其次，成本分析的深度和广度得到了扩展，作业管理的开展有了充足的数据支持。应用作业成本系统之后，成本可以按科目－资源－作业－产品进行多层次展示，成本发生的过程清晰地得到了反映。产品的成本构成可从科目、资源、作业三个角度进行透视，设备的产能利用率、人员的作业效率、经济技术指标对作业成本的影响也能得到有效的分析。成本分析的浓度与广度得到了扩展，这为下一步作业管理的开展提供充足的数据支持。

最后，辅助费用得到了准确分配，杜绝了部门之间的扯皮。以前，辅助生产部门的费用需要进行两次分配。第一次利用内部结算价格分配燃动、修理和委外费用，第二次通过产量把剩余费用分配到各车间。第一次的分配类似标准成本法，但缺少费用差异核算环节，差异的责任和原因未能反映。第二次分配过于简单，消耗对象和消耗方式不同的费用采用了同样的分配方法和分配标准。因为分配不准确，各车间为此经常发生扯皮现象。辅助部门费用按作业量进行分配后，各主生产车间承担的辅助费用得到了清晰地界定，杜绝了部门之间的扯皮。

作业成本法（ABC）解决了成本失真的问题，使企业的成本分配和产销决策更加合理，同时对于企业内部管理、战略成本管理及资源优化配置等方面有着积极意义。在作业成本法实施过程中，财务人员的职能发生了根本性的变化，不再囿于财务会计的职能，向推动企业变革和为企业经营决策提供支持作用的职能倾斜。从这个意义上我们可以看到，CFO的职能与CEO的需求重合在了一起，CFO也完成了蜕变，正式登上了企业经营的舞台。

对于史先生来说，完成了这些之后，只是未来的一个起点，财务变革才刚刚开始。

起步

和史先生一样，中国的CFO们正在或已经着手进行变革，从金字塔的塔底开始走向塔尖，从记录经营过程，向监控经营过程，参与经营，创造价值开始迈进。在这条路上，还有更多的挑战在等待着CFO们。

图五 财务职能金字塔

这些挑战将包括：

价值管理，未来CFO们将担负起建立科学的业绩管理体系。

设计适合企业实际情况的会计政策，而不是仅仅遵循准则和制度的要求。

在企业扩张并购中，成为主要决策人之一，将参与更多的定价、并购方式和对价支付方式的选择。

制定包括市场风险和内部控制机制的风险管理方案。

……

以前只说“借”、“贷”、只说“这个不符合会计制度，那个不符合国家规定”的财务将不复存在了，取而代之的是CEO的盟友和合作伙伴。

文章来源：北京诺亚舟财务咨询有限公司