非营利组织相关审计问题研究

　　摘要：本文针对目前我国对非营利组织审计研究不足的现状，首先界定了我国非营利组织的范围；然后结合代理理论分别论述了非营利组织的任期经济责任审计和内部审计，建议在民间非营利组织引入经济责任审计，在有条件的事业单位设置审计委员会；最后就非营利组织的效审计和绩效评估提出了相关意见和政策建议。 

　　关键词：非营利组织　审计问题　研究现状 
　　 
　　一、非营利组织的界定及审计研究现状 
　　 
　　在现代社会的“三元结构”中，非营利组织是除政府组织、营利组织(企业)之外的“第三部门”。可以从不同角度对非营利组织进行界定。首先，从法律上定义：美国税法中有多项条款对各类组织免征所得税，凡是符合这些条款的就可定义为非营利组织；其次，从资金来源上定义：联合国国民收入统计系统规定，非营利组织的收入主要不是来自以市场价格出售的商品和服务，而是来自其成员缴纳的会费和社会的捐款。再次，从目的或功能上定义：如果一个组织的目的是促进“公众利益”或“特定公益事业”即可视为非营利组织。最后，从“结构一运作”上定义：美国约翰一霍布金斯大学非营利组织比较开云全站官方下载 认为，凡是满足组织性、民间性、非营利性、自治性和志愿性这五个条件的就属非营利组织。综合以上各种定义我们认为较为合理的方法是以组织的投资者(政府或私人)和经营目的(营利和非营利)来划分。所谓非营利组织(Non-profit Organization，NPO)，是指不以营利为目的而从事社会公益事业的机构、组织和团体。非营利组织的范围非常广泛，包括公立非营利组织和民间私立非营利组织。 

　　由于世界各国的政治、文化、历史等背景不同，对非营利组织的定义方法有较大差别。美国财务会计准则委员会根据与营利组织的对比，将非营利组织定义为“符合以下特征的实体：该实体从捐赠者处获得大量的资源，但捐赠者并不因此而要求得到同等或成比例的资金回报；该实体经营的目的并不是为了赚取利润；该实体不存在营利组织中的所有者权益问题”。美国“非营利组织”概念，既包括税法中列举的所有“非营利机构”，也包括各类政治组织。我国于2004年颁布的《民间非营利组织会计制度》借鉴了美国的定义，指出民间非营利组织应同时具备以下特征：该组织不以营利为宗旨和目的；资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；资源提供者不享有该组织的所有权。另外，需要明确的是我国的事业单位即西方的公立非营利组织。2004年修订后的《事业单位登记管理暂行条例》明确指出，事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。由此可见，事业单位是担负着国家某一方面事业任务、不以营利为目的的非物质生产单位。与民间非营利组织类似，事业单位一般不生产物质产品，大多以服务的形式满足人们的需要；事业单位不以营利为目的，而是为了完成国家赋予的某一方面的事业任务；国家的注资不以经济利益的获取为回报，国家对事业单位拨款的目的，是为了满足事业单位完成国家赋予的事业计划的需要。因此，笔者认为我国的非营利组织具体包括现有的政府事业单位和民间非营利组织。 

　　我国现有对事业单位审计的研究大多与行政单位合并在一起来进行，称为行政事业单位审计。这与国家颁布的规章制度分不开，审计署“国家审计署关于对行政事业单位推行定期审计制度的通知”(1987)，具体行业“交通行业行政事业单位定期审计规定”(1998)，都未将行政单位和事业单位的审计分开研究，致使理论研究时行政单位与事业单位往往融合在一起。其实事业单位与行政单位是两类不同的组织，前者属非营利组织，后者属政府组织。其区别是：首先，两者的性质不同，事业单位是公益性质，行政单位是政权性质；其次，两者经济业务活动的内容不同，事业单位从事事业活动，生产精神产品，行政单位从事行政活动，维持社会运转；再次，财务管理的要求不同，事业单位严格执行“核定收支，定额或定项补助，超支不补，结余留用的预算管理办法”，预算一旦确定，一般不予调整。行政单位为维持国家的正常运转，不一定严格执行预算，可适当增加预算；最后，两者对市场的依赖程度不同，有条件走向市场的事业单位，对市场的依赖程度比行政单位大。这也导致事业单位的收入来源多渠道，支出使用多用途。收入除政府补助外，还有事业收入、经营收入等，支出除事业支出外还有经营支出。正是由于这些区别，两类组织所遵循的会计法规从共同执行的《事业行政单位预算会计制度》(1998年前)，转变为分别执行《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》。会计提供的信息是审计的前提和基础，审计的主要对象是会计资料及其所反映的财政、财务收支活动。既然行政单位和事业单位的会计规范已经分开，笔者认为有必要单独把事业单位和民间非营利组织(2005年前执行事业单位会计制度)划分出来，作为一类审计对象单独进行研究，并加强对非营利组织审计问题的理论研究深度。 
　　 
　　二、非营利组织中的代理问题与任期经济责任审计 
　　 
　　代理理论最初是由简森和梅克林(Jensenand Meckling)于1976年提出的。按照代理理论企业经济资源的所有者是委托人，负责使用及控制这些资源的经理人是代理人。当经理人员本身就是企业资源的所有者时，其拥有企业全部的剩余索取权，经理人员会努力地为自己而工作，这种环境下不存在代理问题。当企业通过发行股票方式从外部吸取新的经济资源时，由于剩余索取权属于股东，经理人员就有动机去提高在职消费、自我放松并降低工作强度，委托人与代理人的目标相背离。委托人为了使代理人朝着自身利益的方向努力需付出代理成本，监督是能够降低代理成本、维系代理关系的有效手段。审计正是应代理人解除其受托经济责任的要求而产生的基本监督手段。同样，代理问题也存在于非营利组织，因此，非营利组织资源的提供者为委托人，非营利组织的管理者为代理人。虽然非营利组织不存在企业的剩余索取权问题，但是非营利组织资源的提供者依然要了解组织的经营情况，要监督管理者对非营利组织资金的使用情况。首先，政府作为事业单位资金的主要提供者，对事业单位资金的使用主要通过国家审计的形式进行监督，近年来的“审计风暴”及审计公告制度均说明我国政府对事业单位的监督在逐年加强。但“审而不计”的问题依然存在，笔者认为，对单位负责人的惩处是主要问题，现有的单位领导干部任期经济责任审计需进一步完善。其次，社会捐赠者需要对民间非营利组织进行监督。我国民间非营利组织多由理事会来管理，监督组织任务的完成、制定政策与计划、拟定财务政策与方案等也都是该理事会的职责。理事会的大多数理事不是被经济利益驱动，许多人本身还是捐赠者，当选可能是由于政治的或财务的原因，而不是由于本身具有管理才能和组织能力。这就造成了经营管理者责任不明，监管失控。任期经济责任审计是我国恢复建立审计制度后，随着经济体制改革的不断深入而产生和发展起来的。任期经济责任审计既可以促进领导干部依法行政、依法理财，也有利于对公共财政使用绩效进行监督。2006年修订后的《审计法》更是明确了审计机关经济责任审计的法律地位，为审计机关开展经济责任审计进一步提供了法律依据。在审计实务中，任期经济责任审计的难点在于如何界定被审计对象(某一任领导)的经济责任。任期经济责任审计的特点是：通过检查被审计对象所在部门、单位的财政收支、财务收支真实性、合法性和效益性等情况，评价被审计对象对本单位、本部门存在的各种经济问题所承担的责任。如何合理界定集体责任与个人责任、主管责任与直接责任，这种情况在政府事业单位表现得尤为突出。按照现行的财务管理体制，事业单位分为主管预算单位、二级预算单位和基层预算单位，不同的财务管理职责权限按照大小从上到下分布于不同级次的预算单位。不同的预算级次对所属单位的控制程度就不同。在审计实务中，如何界定被审计对象对其下属部门、单位的经济责任也就比较困难。笔者认为，根据委托代理理论，被审计对象和下属部门、单位之间如果存在受托关系。被审计对象就应对下属部门、单位的财政收支、财务收支真实性、合法性和效益性承担相应的责任。就民间非营利组织而言，应强化管理者的领导责任，约束高管人员行为。从目前一些民间非营利组织高管人员贪污、挪用公款犯罪看，从各方面强化约束其行为是非常必要的，但这些约束手段还远远不够，还应将任期经济责任审计引入民间非营利组织，在其理事会换届时，对组织负责人进行离任审计。至于审计主体，如果组织的资金来源中包括国家财政拨款，可由其业务主管单位进行内审，否则可引入社会审计力量。建议国家或地方政府出台一些制度进行规范。 
　　 
　　三、非营利组织内部审计与代理理论 
　　 
　　将代理理论用于解释企业外部审计，已被中外学术界普遍认同。我国学者近年也将这一思想延伸到企业内部，尝试对内部审计进行解释(刘峰、刘海燕，2004)。代理理论将代理成本分为监督成本、守约成本和剩余损失，其中监督成本是指外部股东为了监督管理者的过渡消费或自我放松而耗费的支出；代理人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出称为守约成本，如定期向委托人报告经营情况、聘请外部独立审计等；由于委托人和代理人的利益不一致导致的其他损失，称为剩余损失。内部审计既是一种监督成本，也是一种守约成本。内部审计是委托人为了保护自身的经济利益而发生的监督费用，早期的内部审计主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理，降低公司的成本支出，从而最大化公司的利益。美国1973年的《反国外贿赂法》着重强调了内部审计人员的独立性，以保证经理内部报告的真实性。至此内部审计的责任转移到组织的评价功能上。2002年《萨班斯——奥克斯利法案》颁布后，国际内部审计师协会更是将“推动更有效的公司治理”作为国际内部审计的发展趋势之一。同时内部审计也是一种守约成本，为了向委托人证明其有效、诚实地履行了代理职责，代理人需要设置内部审计部门，以使委托人充分了解经理人员的努力程度，从而降低委托人对管理报酬作出逆向调整的风险。在相对有效的市场环境下，内部审计可以在一定程度上解决委托人和代理人之间利益不一致的矛盾并降低代理成本，从而提高单位价值，这也是目前西方企业普遍应用内部审计的原因所在。 

　　我国审计署成立后就一直依靠行政力量推动企事业单位建立内部审计制度。1994年颁布的《审计法》明确规定：国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业、事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。从而在法律上确立了内部审计在事业组织的地位。1998年，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，使包括事业组织在内的企业、事业行政机关的内审机构走上了职业化发展的行业自律管理。并于2003年发布了《中国内部审计基本准则》、《中国内部审计职业道德规范》及一系列内部审计具体准则，建立了我国内部审计的职业规范体系。一方面内部审计的法规、准则日益完善，另一方面非营利组织的内部审计却不尽人意，主要表现在：首先，一些组织特别是民间非营利组织根本没有设置内部审计机构。对一些规模较小的民间非营利组织，资金数量少使它缺乏内审的需求动力。但对那些有一定规模的基金会、民办非企业单位等，其资金来源的特殊性决定了其外部监管必然出现“真空”的现象。因其不属于政府职能部门，也不属国家重点投资的重点建设项目，所以不属于政府审计的范畴，也不是市场经济部门，不受强制性社会审计。这样民间非营利组织就势必游离于外部审计监督的监管之外。如果没有内部审计，势必会造成委托代理中的监管失控。笔者建议，对规模较大，资金数量达到一定标准的民间非营利组织在条件允许的情况下，应设立内部审计机构。其次，一些事业单位虽然有内审机构，但却未能充分发挥其职能，使内部审计只能是国家审计的延伸，而国家监管力量与监管的任务悬殊过大，致使监管工作不到位，对一些违法违纪事件出现漏审。其实政府事业单位的内部审计不仅是预算拨款审计，还应包括社会效益审计、经济效益审计和基建投资审计。如前所述，事业单位以服务社会，创造社会效益为宗旨。因此，事业单位内部审计应以财务收支审计为基础，以经济效益审计和内控制度审计为重点并综合考虑其社会效益。最后，一些大型事业单位内部审计不独立。这不仅表现在内审机构的设置上，还表现在内部审计人员方面。目前事业单位内审机构或者与纪委监察机构合一、或者与财务部门合一。机构设置不独立，主管领导级别低，使内部审计的职能作用不能充分发挥。从审计人员来讲，事业单位特别是规模大的高校、医院，内审人员往往在经济利益、行政关系、血缘关系上与被审计单位有千丝万缕的联系，这样在具体审计项目上就会或多或少受到来自单位负责人、被审单位或相关人员的影响，审计人员不独立会严重影响审计质量。鉴于事业单位内部审计存在的以上问题。笔者认为主要是应改善目前内审机构不独立的现状。有条件的事业单位如高校、医院可以借鉴企业的做法设置审计委员会，作为内部审计的领导机构，内审机构直接向审计委员会负责、报告。一方面提高了内部审计的独立性和权威性，改善了内部审计受制于管理层的状况，另一方面也可以使内审机构充分发挥其职能，提高审计质量。 
　　 
　　四、非营利组织的绩效审计与绩效评估 
　　 
　　随着国家公共开支的增长和公营企业的涌现，经济资源供给与需求矛盾日益尖锐，一些西方国家的审计机关已从单纯的财务审计和合规性审计，发展到开展绩效审计，绩效审计成为现代政府审计发展的一种趋势。对绩效审计的定义目前虽无统一的界定，通常的观点认为，对一个组织的绩效审计主要包括对资源投入的经济性、管理的效率性和工作的效果性的审计。笔者认为对政府事业单位的绩效审计应从这些单位自身的改革入手。有数据显示，截至2006年我国共有事业单位130多万个，纳入政府事业单位编制的人员近3000万，相当于国家公务员总人数的6倍，占全国财政供养人数的77％，各项事业经费占国家财政支出的30％以上。事业单位要求其自身有一套健全的包括人力资源管理、财务管理等在内的管理制度。但由于各方面原因，我国学者在关注企业改革、政府治理的同时，却很少把目光投向这些非营利组织。近年来政府虽然进行了事业单位改革，但过去的改革是把事业单位“推向了市场”。大多数事业单位建立的目的是提供公共服务，创收的驱动会在公共服务领域引入一些不合理的激励机制。同时，因为没有建立起更好的绩效管理体系和完善的财务责任制度，致使这些单位“管理上有较多漏洞，舞弊行为时有发生”的现象得不到遏制。为了改善公共服务，我国需要进行全面、协调的事业单位改革。就绩效管理和财务制度而言，一方面应建立并有效实施绩效管理合约。在政府内部中央政府可以为各部委、地方政府和单个事业单位建立服务标准，包括明确每一级政府在公共服务中的作用和最低服务标准。在事业单位和负责监督事业单位绩效的政府部门之间建立资源协议，明确绩效标准，明确预算和自筹资金的使用规则，包括预算和财务管理。另一方面应强化财务责任制度。将所有的公共资源投入，包括土地、固定资产、各种政府补贴、税费优惠、无形资产等，都包括在事业单位成本核算和报告制度之中，以便正确地反映在特定时期内到底有多少公共资源投入到了某一事业单位，事业单位的绩效管理、财务管理制度改革将为绩效审计奠定良好的制度基础。 

　　相比较而言，民间非营利组织会计制度的健全为其绩效审计创造了较好的制度环境。2005年起实行的《民间非营利组织会计制度》规定：民间非营利组织的会计核算基础为权责发生制，其会计报表至少应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表。业务活动表中需列示组织的收入、费用及净资产变动额，可以认为该表的主要功能是用以评价民问非营利组织的经营绩效的。会计信息为审计提供了基础，但要进行绩效审计我国还需加紧制定绩效审计准则，作为绩效审计的依据和标准。应借鉴最高审计机关国际组织、最高审计机关亚洲组织和其他国家审计机关倡导的最佳实务，同时考虑我国的国情。值得注意的是，在制定绩效审计准则时，应：考虑非营利组织提供公共服务的特殊目的。在评价一个项目或活动时，除了经济性、效率性和效果性之外，还要注重平等与社会效益方面。平等是指在项目管理过程中公平与公正地使用公共资金；社会效益是指事业单位的业务活动成果要能被社会所承认、所接受。只有当关于平等与社会效益的审计发现影响到经济性、效率性和效果性三者之一时，才应当被审计人员关注。 

　　在审计主体上，事业单位绩效审计应从国家审计为主逐步扩大到部门内部审计和社会审计。由于政府事业单位的特殊地位，由国家审计机关实行强制性的审计监督较为适宜。但随着事业单位活动的日趋复杂和单位数量众多、涉及面广、分工越来越细等因素影响，国家审计的力量有限，必须发挥内部审计和社会审计的补充作用，将一部分二级、基层事业单位交由内部审计和社会审计组织进行绩效审计，从而发挥审计体系的整体功能。就民间非营利组织而言可以借鉴国外成功经验，引入第三方评估(认证)和公示制度。如美国慈善信息局作为民间非营利组织机构，每年四次公布对全国基金会的评价结果。公众往往根据它的评价结果来决定对哪个基金会捐款。这样，通过第三方的评估及评估结果的公示，可以使非营利组织的活动接受公众监督，帮助非营利组织降低成本，以改变权力寻租、内外部信息不对称等现象，为其今后全面实施绩效审计奠定基础。 

　　　　　　　　　　　　　　　作者:周亚荣 来源:《财会通讯(学术版)》 2007年第9期