审计师行业专长与审计市场研究评述（上）

　简介：　［提要］本文对国外审计师行业专长与审计市场关系的研究文献进行了回顾和总结，内容涉及审计师行业专长的衡量、审计师行业专长与审计师行为、审计师行业专长与审计收费、审计师行业专长与审计质量等四个方面。在此基础上，进一步考察了国内审计师行业专长发展和研究的现状，并结合两个审计失败的案例指出发展和研究国内审计师行业专长的重要意义。
　　审计师行业专长(Audit Firm Industry Expertise)是指审计师拥有的对某一行业的专有知识和专业技能①。由于审计质量取决于审计师的独立性和专业技能两个方面，而审计师行业专长作为审计师专业技能的重要组成部分，因此也是影响审计质量的一个重要因素。在国外，大量的文献研究了审计师行业专长对审计市场的影响，这些文献进一步证实了审计师行业专长的重要性。在审计实务界，审计师行业专长也逐渐受到重视。1993年，毕马威会计师事务所在国际五大中率先按照行业服务线(Industry Service Lines)对其组织结构进行了重组。重组的目的与各国审计准则对"理解客户行业和业务"的强调是一致的。美国(AICPA，1993)、英国(UKAPB，1995)、澳大利亚(ASAICAA，1989)、新西兰(NZSA，1986)的审计质量控制准则都强调了鉴别、指派和培养具有行业专长的审计师的重要性。按照行业服务线重组审计师内部组织结构有利于审计师内部各部门提高和发展行业专长。遗憾的是，国内已有的审计研究文献还很少对审计师行业专长进行探讨。研究审计质量的文献主要集中于探讨审计师的独立性以及监管的职能，而没有对审计师专业技能尤其是审计师行业专长进行考察。本文拟对国外已有的审计师行业专长研究文献进行总结和评价，并考察国内审计师行业专长的现状，以期促进国内的审计师行业专长研究和发展。

　一、国外审计师行业专长研究综述

　　(一)审计师行业专长与审计市场

　　供求双方的力量和特征决定了审计市场的特征，因此审计质量至少在一定程度上是和审计师的特征相关的。例如，不同规模审计师的审计质量存在着差异。一般来说，大规模审计师提供的审计质量相对较高。同样，同等规模的审计师提供的审计质量也不可能完全一样，因为同等规模的审计师还可能具有不同的审计师行业专长。根据梅森和贝恩等人构造的"市场结构(Structure)-企业行为(Conduct)-市场绩效(Performance)"的产业组织分析框架(即"SCP范式")，市场结构会影响到市场上企业的行为，进而会影响到市场运行的效率。相应地，在审计市场上，市场结构会对审计师的行为产生影响，从而影响审计质量、审计收费等审计市场的绩效。由于审计师行业专长反映了审计市场结构的一个重要方面，即特定行业的审计市场结构，因此审计师行业专长是审计市场的重要影响因素。具体来说，审计师行业专长对于审计市场具有以下影响：

　　1.审计师发展行业专长具有很多好处。例如可以增加所在行业客户对审计和非审计服务的需求；由于将资源和技术投资集中于特定行业，审计师行业专长可能会产生规模经济；审计师行业专长还可能导致审计服务的差别化，增强审计师的竞争能力。

　　2.审计师行业专长可以提高潜在竞争者的进入门槛。美国注册会计师协会1993年以来颁布的审计准则以及最近几年新出现的风险基础审计技术都要求审计师将行业专长整合到他们的审计技术中，从而使审计师行业专长成为进入审计市场的最低门槛。从中国独立审计准则来看，对客户所在行业的了解也是对审计师的基本要求。

　　3.在审计市场上，审计师行业专长可能会影响审计收费和审计质量。一方面，审计师过分地专注于特定行业可能会削弱审计独立性和客观性。但另一方面，审计师行业专长也会提高审计质量。因为具有行业专长的审计师能够更好地评估客户会计估计和财务呈报的合理性，从而减少客户运用会计准则上的偏差，由此提高审计质量。另外，专注于特定行业的审计师可能会投资更多的人力、物力、财力和技术于其所专注的行业，这也会提高审计质量。

　　国外已有文献多是基于以上分析框架对审计师行业专长进行研究的。这些文献关注的核心问题是：审计师行业专长和审计师的市场份额具有什么关系?审计师行业专长和审计师行为具有什么关系?审计师行业专长和审计收费、审计质量等审计绩效变量具有什么关系?这些文献考察了审计师行业专长与行业专业化的关系以及审计师行业专长与审计质量和审计收费的关系，但还没有考察审计师行业专长与产品多元化、低价竞争和审计效率等方面的关系。

　　(二)审计师行业专长的衡量

　　Zeff和Fossum(1967)对美国审计市场的审计师行业专长进行了描述。他们以不同的标准(如审计师所审计客户的总资产、营业收入等)计算了38个行业(包含526家公司)审计师的市场份额，并以此来代表审计师行业专长。他们发现，不同的审计师在不同行业具有领导地位。后来的研究大部分都采用了Zeff和Fossum的这一方法来衡量审计师行业专长。这种方法的计算公式如下：

　　（1）其中：MKTSHRik为审计师i在行业k中的市场份额，即审计师i在行业k中获得的审计收费占行业k中的总审计收费的比重，审计收费可以用客户总资产、营业收入或净利润来衡量；

　　为审计师i在行业k中的客户Jik的营业收入或总资产、净利润)平方根之和；

　　表示行业k中所有Ik家审计师的客户营业收入(或总资产、净利润)平方根之和。

　　Yardley等人(1992)提出了另外一种衡量审计师行业专长的方法，其计算公式如下：

　　（2）其中：SPECik是审计师i在特定行业k的审计收费(用客户规模的平方根代替，客户规模用客户总资产、营业收入或净利润衡量)占审计师i的总审计收费的比例；

　　 表示审计师i在行业k中的客户Jik的营业收入(或总资产、净利润)的平方根之和；

　　表示审计师i在所有K个行业中的客户营业收入(或总资产、净利润)的平方根之和。

　　从上述计算公式可以看出，式(1)的方法立足点是特定行业，然后考察特定行业中某家审计师的市场份额；而式(2)的方法从特定审计师出发，考察特定审计师的所有客户中某个行业的市场份额，实际上衡量的是审计师的行业专业化程度。虽然Hogan和Jeter(1999)发现这两种方法衡量的审计师行业专长都呈正相关关系，但这两种方法的计算结果有着明显的差异。例如，小规模的审计师可能因为在特定行业市场份额较小，因而在用式(1)衡量时不具有行业专长，但此行业可能是该审计师市场份额最多的行业，因而在用式(2)衡量时则具有行业专长。同样，大规模的审计师因为在特定行业市场份额较大，因而在用式(1)衡量时具有行业专长，但此行业可能是该审计师市场份额较小的行业，因而在用式(2)衡量时不具有行业专长。到目前为止，国外已有的文献对于使用式(1)还是式(2)来衡量审计师行业专长的讨论较少，也没有讨论什么情况下何种衡量方法更为合适。

　　衡量审计师行业专长存在的另一个问题是关于行业的分类。虽然行业分类方法有不同标准，但是针对美国市场的大部分研究都使用了两位、三位或四位SIC代码(美国证监会行业分类标准)来对公司进行行业分类。然而，有证据显示美国的SIC代码具有主观性。如Clarke(1989)提供的证据表明，SIC代码不能够充分地将公司归类到不同行业。并且，美国的会计研究常用数据库(如COMPUSTAT、CSRP)行业分类有时也和SIC代码不一致，而不同的分类方法将导致研究结果的不一致。另外，当公司经营多种业务时，SIC代码往往将其划分到综合性企业类型中，但这种分类忽视了公司多种业务之间的相对重要性，而审计师行业专长研究在多大程度上受到这种分类方法的影响还缺乏讨论。

　　最后一个问题是，行业市场份额能否用来代替审计师行业专长，还需要进一步论证。无论使用式(1)还是式(2)来衡量审计师行业专长，都必须假设审计师从事某个特定行业的经历可以视为获得审计师行业专长的唯一来源，并且这种审计经历越多，审计师越可能具有行业专长。然而，这是一个未经验证的假设。同时，行业市场份额有多种计算方法，可以按客户总资产、营业收入或净利润的平方根之和为基础计算，那么到底哪种方法更为合适?这也没有得到有效地讨论和验证。

　　我们认为，审计师行业专长来自于审计师对特定行业的从业经验以及对特定行业的专业投资，这些投资包括人力、物力和财力等方面。虽然从业经验和专业投资可能是正相关的，但是二者不能完全替代，因此，衡量审计师行业专长可以将这两个方面结合起来。上述式(1)是从业经验的一个较好的度量，而式(2)是专业投资的一个较好度量，因此，将式(1)和式(2)结合起来并赋予式(1)和式(2)一定的权重以衡量审计师行业专长可能是一个更好的方法。

　　(三)审计师行业专长与审计师行为

　　从产业组织理论来看，企业行为主要包括企业的产品空间选择、产品质量选择、进入和退出、收购和兼并、广告宣传、营销策略、定价策略等等方面。在审计市场上，研究审计师行业专长与审计师行为的关系可以更好地理解审计师行业专长影响审计质量、审计收费和审计效率等审计绩效变量的机制。虽然有理论认为审计师行业专长能够促进审计质量和审计效率的提高，但是关于审计师行业专长与审计师行为关系的研究比较少。Morris和Nichols(1988)研究了审计师行业专长与审计产品的生产过程之间的关系，但结果没有显示出二者具有显著的相关关系。至于审计师行业专长与其他审计师行为如定价策略、广告宣传、产品多元化等方面的关系，也都是需要继续开拓的重要研究领域。