商业企业长期负债的核算

　　一、长期负债及其特征

　　长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，主要包括长期借款、应付债券和长期应付款等。

　　长期负债与流动负债比较，主要是金额大、偿还期长，因此负债的目的和用途都有所不同。其主要的特征是：

　　1．商业企业举借长期负债一般是为了修建大型营业用房、购置大型设备等，所需的资金比较大，偿还的期限比较长，成为企业的一项长期性的负担。所以，企业负债必须十分注意选择负债的方式、渠道和规模，使投资具有可行性和具有经济效益。

　　2．长期负债必须定期支付利息，到期偿还本金。企业必须加强长期负债的管理，认真选择计价方法，准确计算负债的现值和终值，提前准备偿债所需的货币资金，做到合理负担，恪守信誉。

　　3．举借长期负债往往附有一定的约束条件，如为债款提供担保品，设置偿债基金，发行债券的最高限额等，以保障债权人的合法利益，企业必须遵守合约的规定。

　　二、长期借款的核算

　　长期借款是企业为购建固定资产和流动资金等需要而向银行或其他金融机构借入的期限在一年以上的各种借款。

　　企业向银行借入款项应设置“长期借款”账户进行核算。借入的借款及应付的借款利息记入贷方，归还本息记入借方。余额在贷方，表示尚未归还的长期借款本息。借入的长期外汇借款，设立“长期外汇借款”明细账进行核算，或增设“长期外汇借款”账户。长期借款的明细账应按借款单位和借款种类设置。其账务处理如下：

　　企业借入长期借款时，借记“银行存款”、“在建工程”、“固定资产”等账户，贷记“长期借款”账户。长期借款的利息、有关费用和外币折合差额，应区别处理：在固定资产尚未交付使用或已使用但未办理竣工决算之前发生的，计入有关固定资产的购建成本，以后发生的，计入当期损益。前者借记“在建工程”账户，贷记“长期借款”账户；后者借记“财务费用”账户，贷记“长期借款”账户。

　　长期借款的利息比较大，因此须按月预计利息支出。预计时，借记“在建工程”或“财务费用”账户，贷记“预提费用”账户；支付时借记“预提费用”账户，贷记“长期借款”账户。

　　三、应付债券的核算

　　应付债券是指企业为筹集长期资金而实际发行的期限在1年以上的债券及应付的利息。与长期借款比较，债券可以向社会各单位及个人发售；可以在市场上流通和转让；可以向银行或其他金融机构申请抵押，而长期借款只能向银行或金融机构借入，不得进行交易，因此债券应用面比较广。

　　（一）债券的发行程序及分类

　　1．企业发行债券必须按照国家规定的法定程序办理，具体的要求是：

　　（1）发行债券必须经过中国人民银行审核批准；

　　（2）发行债券前必须公布章程和办法，并向中国人民银行报送规定的文件；

　　（3）发行债券的总面值不得超过本企业自有资产的净值；

　　（4）债券的利息率，一般可高于银行相同期限居民储蓄定期存款利率；

　　（5）债券的票面应载明：

　　①企业的名称、所在地；

　　②债券的票面金额；

　　③票面利率；

　　④还本期限和付款方式；

　　⑤利息的支付方式；

　　⑥债券的发行日期及编号等。

　　2．公司债券根据不同标准可分为不同的种类：

　　（1）按付息方式分为登记债券和息票债券；

　　（2）按归还期限分为一次归还和分期归还债券；

　　（3）按有无担保分为抵押债券和信用债券；

　　（4）按是否能转换为股票分为普通债券和可转换为股票债券等。

　　（二）应付债券的账户设置

　　企业发行债券应设置“应付债券”账户进行核算。企业发行债券的面值、溢价款、债券利息及分摊的折价款记入贷方，发行债券的折价款、分摊的溢价款及偿付的债券本息记入借方。余额在贷方，反映企业尚未偿还的债券本息。在“应付债券”账户下，应设置“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”和“应计利息”四个明细账户，并按债券种类进行明细核算。企业发行债券时，应将债券的票面金额、票面利率、还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门等在备查簿中进行登记。

　　（三）债券发行的核算

　　公司债券可以按面值发行，也可以溢价发行或折价发行，主要是根据债券的票面利率与市场利率的比较而决定。

　　1．按面值发行。当债券的票面利率与市场利率相同时，债券的价值与其面值相一致。

　　［例］发行3年期债券50 000 000元，其票面利率为12％，与市场利率相同，按票面值发行。会计分录为：借记“银行存款”50 000 000元，贷记“应付债券——债券面值”50 000 000元。

　　2．溢价发行。当债券的票面利率高于市场利率时，债券的价格高于其票面金额发行，其差额可以用债券的现值来确定。

　　［例］发行5年期的公司债券1 000万元，票面利率为12％，每年付息一次，而市场利率为10%，应溢价发行。

　　经查阅复利现值表，每1元5年期10％利率的现值系数为0．6209，从年金现值表查悉，每1元5年期10％利率的年金现值系数为3．7908，计算现值如下：

　　（1）到期偿还本金1 000万元的现值为：

　　10 000 000×0．6209=6 209 000（元）

　　（2）按票面利率计算，5年期利息的年金现值为：

　　（10 000 000×12％）×3．7908=4 548 960（元）

　　（3）债券发行价格为：

　　6 209 0004+ 548 960=1O 757 960（元）

　　溢价发行757 960元（10 757 960-10 000 000）。

　　溢价发行时的会计分录如下：

　　借：银行存款    10 757 960
　　　　贷：应付债券——债券面值    10 000 000
　　　　　　——债券溢价    757 960

　　3．折价发行。当债券的票面利率低于市场利率时，债券的价格低于其票面金额发行。

　　［例］上例市场利率为13％时，应折价发行。

　　经查阅复利现值表，每1元5年期13％利率的现值系数为0．5428，从年金现值表查悉，每1元5年期13％利率的年金现值系数为3．5172，计算现值如下：

　　（1）到期偿还本金1 000万元的现值为：

　　10 000 000×0．5428=5 428 000（元）

　　（2）5年期利息的年金现值为：

　　（10 000 000×l2%）×3．5172=4 220 640（元）

　　（3）债券发行价格为：

　　5 428 000+4 220 640=9 648 640（元）

　　折价发行351 360元（10 000 000-9 648 640）。

　　折价发行时的会计分录如下：

　　借：银行存款    9 648 640
　　　　应付债券——债券折价    351 360
　　　　贷：应付债券——债券面值    10 000 000

　　4．支付债券印刷费及代理发行的手续费，分别不同用途列入工程成本或财务费用，借记“在建工程”或“财务费用”账户，贷记“银行存款”账户。

　　（四）债券利息和债券溢价、折价摊销的核算

　　企业发行的债券应按期计提利息，分别不同用途借记“在建工程”或“财务费用”账户，贷记“应付债券——应计利息”账户。债券的溢价和折价，实际上是整个债券归还期内利息费用的调整。如溢价发行的债券应按照溢价的金额分期摊销。摊销时借记“应付债券——债券溢价”账户，应计利息与溢价摊销的差额，借记“在建工程”、“财务费用”账户，贷记“应付债券——应计利息”账户。折价发行的债券，应将摊销的折价金额和应计利息之和借记“在建工程”、“财务费用”等账户，将摊销的折价金额贷记“应付债券——债券折价”账户，将应计利息贷记“应付债券——应计利息”账户。

　　溢价或折价摊销额的计算分为直线法和实际利息法两种：

　　1．直线法：是将债券的溢价和折价平均分摊于各期，每期用相等的金额冲减（或增加）债券溢价（或折价）金额，计算简单易行，为大多数企业所采用。但没有考虑到溢价和折价的现值。

　　［例］上例5年期10 000 000元溢价发行的债券，溢价金额为757 960元，每年应摊销757960/5=151 592元。其会计分录如下：

　　借：在建工程    1 048 408
　　　　应付债券——债券溢价    151 592
　　　　贷：应付债券——应付利息    1 200 000

　　［例］上例5年期10 000 000元折价发行的债券，折价金额为351 360元，每年应摊销351360/5=70 272元。其会计分录如下：

　　借：在建工程    1 270 272
　　　　贷：应付债券——应计利息    1 200 000
　　　　　　　　　　——债券折价    70 272

　　2．实际利息法：是根据每期期初应付债券的账面价值用实际利率计算出实际利息，然后对应付债券票面价值用名义利率计算出名义利息，两者的差额即为摊销额。

　　［例］如上例，第一期应付溢价债券的账面价值为10 757 960元，市场利率10％，实际利息为10 757 960×10％=1 075 796元，而名义利率为10 000 000×12％=1 200 000元，因此第一期的债券溢价摊销额为1 200 000-1 075 796=124 204元。其会计分录如下：

　　借：在建工程    1 075 796
　　　　应付债券——债券溢价    124 204
　　　　贷：应付债券——应计利息    1 200 000

　　以后各期摊销余额类推。

　　四、长期应付款的核算

　　长期应付款是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，如采用补偿贸易方式引进国外设备价款、从国外购进大型机器设备的价款、应付融资租入固定资产的租赁费等。

　　（一）长期应付款的账户设置

　　企业的各种长期应付款设立“长期应付款”账户进行核算，企业引进国外设备的价款或融资租入固定资产租赁费贷记本账户，归还价款本息或支付租赁费时借记本账户。期末余额在贷方，表示尚未支付的各种长期应付款。“长期应付款”的明细账按应付款的种类设置。

　　（二）采用补偿贸易方式引进国外设备价款的核算

　　补偿贸易是由卖方提供设备或技术，而由买方以产品、加工劳务或等值商品进行全部或部分偿付的贸易形式。根据规定，在境外借款取得的外汇，允许在外汇指定银行开立现汇账户。

　　1．商业企业以补偿贸易方式引进国外设备时，应按设备、工具、零配件等价款及国外运费的外币金额按结算日的国家汇率（或当月1日汇率）折合为人民币，借记“在建工程”、“材料物资”或“固定资产”等账户，贷记“长期应付款”账户。该项长期应付款应在月底根据当日外汇牌价结算人民币金额，与原来账面金额的差额，借（或贷）记“在建工程”或“财务费用——汇兑损益”账户，贷（或借）记“长期应付款”账户。

　　2．企业以人民币支付引进设备的进口关税、国内运费和安装费时，借记“在建工程”、“材料物资”或“固定资产”账户，贷记“银行存款”或“长期借款”账户（注：补偿贸易所需进口设备免征增值税）。

　　3．企业计提引进设备长期应付款利息时，按规定汇率折合成人民币，借记“在建工程”或“财务费用”账户，贷记“长期应付款”账户。长期应付款应于月底计算汇兑损益。

　　4．进口设备安装完毕并交付验收使用时，应将其全部价值，包括设备价款、进口运费、关税、国内运费及安装费等转入“固定资产”账户，借记“固定资产”账户，贷记“在建工程”账户。

　　5．企业分期以出口物资或出口商品的价款偿还引进设备本金及利息时，借记“应收账款”账户，贷记“商品销售收入”账户，同时借记“长期应付款”账户，贷记“应收账款”账户。结清时，差额贷记“银行存款”或“应收账款”账户，外汇结算均以规定汇率折合人民币入账，与原账面的人民币差额记入“汇兑损益”账户。

　　［例］某商业公司向国外某工厂引进高级加工设备及附件100 000美元，支付国外运费10 000美元。

　　（1）公司收到有关单据时汇率为8．70元，分录如下：

　　借：在建工程——××设备    957 000
　　　　贷：长期应付款——引进设备（US$110 000×8．70）957 000

　　（2）该项设备到货时支付进口关税、国内运费及安装费共计人民币150 000元。其会计分录如下：

　　借：在建工程——××设备    150 000
　　　　贷：银行存款    150 000

　　（3）长期应付款须每月计算汇兑损益，假设工程安装期及还款期内汇率均无变动，故不计算汇兑损益。

　　（4）合同规定应付款利息率为10％，6个月计算一次，安装完毕前共支付利息5 500美元[110 000×10%×（6/12）]，按结息日汇率8．30元计算，折合人民币45 650元。会计分录如下：

　　借：在建工程——××设备45 650
　　　　贷：长期应付款一引进设备（US$5 500×8．30）45 650

　　（5）设备安装完毕，经验收后投入使用，工程的实际成本为1 152 650元（957 0004-150 000+45 650），会计分录如下：

　　借：固定资产——××设备    1 152 650
　　　　贷：在建工程——××设备    1 152 650

　　（6）企业分期以该设备制成的出口商品偿还本息共计六期合计115 000美元，各期按结汇时汇率计算，会计分录如下：

　　借：应收账款      954 500
　　　　贷：商品销售收入    954 500

　　同时：

　　借：长期应付款——引进设备    954 500
　　　　贷：应收账款——×××（US$115 000×8．30）    954 500

　　（7）长期应付款尚有贷方余额US$500，计人民币4 150元（US$500×8．30），系结欠外商款，应结算为人民币偿还，会计分录如下：

　　借：长期应付款——引进设备（US$500×8．30）    4 150
　　　　贷：银行存款    4 150

　　（三）应付融资租入固定资产租赁的核算

　　企业融资租入固定资产所支付的租赁费，实际上具有分期支付固定资产价款的性质，因此作为资本支出处理。租赁费一般要高于购置设备的费用，包括设备价款、租赁手续费及垫付资金利息。租赁期满后，一般由企业作价购入。对租入固定资产处在安装调试阶段尚未交付使用或虽已交付使用但尚未办理竣工决算之前发生的租金、利息及手续费，计入租入固定资产的成本，企业取得固定资产的所有权时，应另付一笔转让费，也计入固定资产的成本。

　　企业支付融资租赁费时，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”账户；支付安装费时，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”账户；安装完工交付使用时，借记“固定资产”账户，贷记“在建工程”账户；支付融资租赁费时，借记“长期应付款”账户，贷记“银行存款”账户；不需要安装即可交付使用的，可借记“固定资产”账户，贷记“长期应付款”账户。

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