企业公司制改建过程中相关的会计与税务处理

一、资产评估结果的确认及会计处理

（一）资产评估结果的确认

1．企业实行公司制改建，资产评估的增值或减值、应以资产评估机构的评估报告被国有资本持有单位审核批准后的金额为增值额或减值额，以报告的批准时间为人账时间。

2．凡已执行《企业会计制度》的企业，其评估资产增值额应是评估值大于原资产账面余额的差额，而不是大于原资产账面价值的差额。

3．由于评估基准日与被评估企业的调账日并不一致，期间被评估企业的资产会发生变动，企业须以批准的增值额为依据，视评估期间资产变动情况进行调整。调整的原则是（1）评估期间资产数量增加，增加部分按取得资产的实际成本确认其价值，与评估增减值无关（2）被评估资产在评估基准日与调账日之间发生处置、销售、折旧等变动，企业应按基准日的评估价值与账面价值之间的差额进行调整；（3）评估基准日评估发生增减值而且调账日仍存在的资产，必须根据评估报告批准的增减值进行调整。

（二）资产评估结果的会计处理

　　资产评估结果的会计处理方法主要有沿用旧账法和建立新账法。一般而言，在采用单项资产出资设立新公司、企业分立或改建以及合并或改建时，需采用建立新账法在公司设立日建立新账，建立新账时一般根据资产评估结果及国有资产管理部门批复的折股方案进行。如果对企业进行整体改制、虽然使企业的性质发生了变化，但仍将其视为一个持续经营的会计主体，一般可采取沿用旧账的方法，在公司设立日根据资产评估结果将评估增减值调整入账。以下主要介绍沿用旧账法的使用。

1．资产损失的会计处理。

　　企业资产损失。包括坏账损失、存货损失、固定资产及在建工程损失、担保损失、股权投资损失或者债权投资损失以及经营证券、期货、外汇交易损失等，其认定依据应当从两个方面考虑：一是确认损失发生的事实；二是计算损失发生的金额。

　　据《企业资产损失财务处理暂行办法》（财政部财企[2003]233号），企业实施并购、改制、债转脸、整体出售、关闭、破产、依法整顿或变更管理关系等经济结构调整，按规定请查出来的损失属于企业资本性损失，应上报国有资本持有单位，经批准后，可以核销所有者权益，若企业已计提了资产减值准备的，应首先冲抵相应的准备、不足部分核销所有音权益，其会计处理如下：

借：以前年度损益调整

贷：有关资产类科目

2．资产评估增值的会计处理。

　　据《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财政部国家税务总局财税字[1997]第77号）、《关于股份有限公司有关会计问题解答》（财政部财会字[1998]16号）、《关于执行具体会计准则和＜股份有限公司会计制度＞有关会计问题解答》（财政部财会字[1998]66号）和《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》（财政部财企[2002]313号、以下简称《暂行规定》），企业实行公司制改建时，应将评估机构评估并经国有资产管理部门确认的价值与其相对应的资产原账面余额进行调账、具体调账方法是：

（1）对于流动资产、长期投资及无形资产或其他资产，应将其净增值直接调增各对应账户的余额。

借：有关资产科目

贷：资本公积一资产评估增值准备

（2）如评估确认的长期股权投资的价值大于应享有被投资单位账面所有者权益价值的份额，则应将其差额确认为股权投资差额，并按规定的期限摊销，计入损益。

（3）对于固定资产，则应分别铵原值和累计折旧的净增减额，相应调增或调减“固定资产”、“累计折旧”账户的余额。

①当评估的累计折旧大于原账面的累计折旧时，应按评估确认的固定资产原价与资产评估时原账面原价之间的差额，借记“固定资产”，按评估的累计折旧与评估时账面累计折旧的差额，贷记“累计折旧”；按评估净增值额乘以所得税率贷记“递延税款”，借贷之间的差额，货记“资本公积”。

②当评估的累计折旧小于原账面的累计折旧时，应按评估确认的固定资产原价与资产评估时原账面原价之间的差额，借记“固定资产”，按评估的累计折旧与评估时账面累计折旧的差额，借记“累计折旧”；按评估净增值额乘以所得税率贷记“递延税款”，借货之间的差额，贷记“资本公积”。

（4）在公司制改建前已执行《企业会计制度》的企业，如已提取“资产减值准备”的资产评估后产生净增值的，说明该项资产的价值得以恢复、应在原计提资产减值准备的范围内转回，借记“有关资产减值准备账户”，货记“以前年度损益调整”。

　3．对评估基准日到调账日之间发生的对净资产有影响的被评估资产变动事项进行调整，将该部分资产评估基准日的评估价值与变动时账面价值比较，如增加企业净资产的，则应上缴原国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意。作为公司制企业国家独享资本公积管理、留待以后年度扩股时转增国有般份；如减少净资产的，应由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。

二、土地出让金的会计处理

　　据《暂行规定》，企业实行公司制改建，国有划拨土地经评估后，其处置方式主要有三种：（1）作价入股。随同改建企业国有资本一并折股、增加公司制企业的国有股份；（2）出让、由公司制企业购买国有土地使用权，按照规定支付土地使用权出让金；（3）租赁，由公司制企业租赁使用，按照规定支付租金。

　　实务工作中，土地出让金往往不是一次性支付，土地使用权证也未必在土地出让金支付后立即取得，这就引出了该土地出让金如何核算的问题。笔者认为，土地出让金的核算可按以下三种情况分别做出处理：

1．土地出让金未支付完毕，土地使用权证已经取得。这时，实际上土地使用年限已经确定，尚未支付的土地出让金可以理解为欠付款，因此，可按土地使用权总价金额记“无形资产”，总价与已支付的土地出让金之间的差额部分可列“其他应付款”。同时，按土地使用证上的使用期限作分期摊销。

2．土地出让金已支付完毕，土地使用权证尚未取得。在这种情况下，国土地出让金已全部付清，按实质重于形式的原则，可按支付金额记“无形资产”，并接同类土地使用年限确定摊销期，按直接法摊销。取得使用权证后，再根据权证上的使用年限于以调整。

3．土地出让金未支付完毕，土地使用权证尚未取得。笔者认为。虽然权证未取得、但土地使用权已享用，应比照在建工程已完工交付使用，但尚未办理竣工决算手续的，作暂估入账会计处理，并按暂估入账数及暂估的使用年限开始摊销。待权证取得后，再在土地使用权的剩余年限内作调整。

三、职工身份置换经济补偿金的会计处理

　　企业公司制改建，要实现双置换，即国有资本和职工身份的置换。对职工身份的置换要给予经济补偿，根据《暂行规定》的规定，企业在公司制改建过程中，依照国家有关规定支付解除劳动合同的职工的经济补偿金、以及为移交社会保障机构管理的职工一次性缴付的社会保险费，可从改建企业净资产中扣除或者以改建企业剥离资产的出售收入优先支付。

四、资产评估增值的税务处理

（一）相关税收优惠政策

1．资产评估增值免征企业所得税。根据《深圳市税务局关于深圳经济特区企业所得税计税标准若干问题的通知》（深地税发[1993]5号），对于首次进行股份制改革的企业，其资产评估增值部分暂免征收企业所得税。

2．新设资金账簿免征印花税。根据《深圳市地方税务局关于深圳市国有企业改革若干税收政策问题的通知》（深地税发[2001]105号文）第十四条按照税法规定，新设立的资金账簿在启用时应计税贴花。但为了支持国有企业改革、对国有企业改革后重新注册成立时的资金账簿免征印花税。

3．根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号），契税优惠政策主要有：

（1）企业公司制改建，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

（2）非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司、且该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权届，免征契税。

（3）企业改制重组过程中同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。

（4）经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

（二）固定资产评估增值多提折旧的税务处理

　　根据《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字[1997]77号）和《财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》〔财税字[1998]50号〕的有关规定，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。

　　企业按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值部分、在计算应纳税所得额时可按下列方法进行调整：

（1）据实逐年调整。即企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧、摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。

（2）综合调整。即对资产评估增值额不分资产项目，均须在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过10年。

　　企业可从上述两种调整方法中任选一种。报主管税务机关批准后采用。笔者认为。企业应根据资产评估后尚可计提的折旧年限长短选择其中一种调整方法。如尚可计提折旧年限大于10年（指符合税法规定的折旧年限），则应考虑选择据实逐年调整方法，因为综合调整方法最长调整期限不得超过10年，而据实逐年调整方法不受年限限制；在尚可计提折旧年限大于10年的情况下、企业每年按综合调整的方法应调整的评估增值将大于实际计提折旧的评估增值，企业还是选择据实逐年调整方法有利。

（三）房产税的税务处理

　　企业对固定资产进行价值重估，并按重估价值入账的，其中属于房地产部分，应以入账的重估价值为房产原值、一次性扣除30%后，就其余额计算交纳房产税。