潘飞：许继电气案例启示与研究

从分析结果来看，许继电气的案例足以说明以下几个问题：

一、在制造费用占全部成本比重较低的条件下，也适合使用作业成本法

按照西方一般理论，作业成本法只适用于那些间接费用占全部成本比重高的企业，对于那些直接成本占很大比重的企业，使用作业成本法是不符合成本—效益原则的。然而，在我国制造企业中，直接材料占生产成本的比重一般在70%左右，加上直接人工达80%之强。这一现状往往也成为那些对在我国实施ABC持反对意见的学者们的理由之一。在传统成本核算体系下，许继电气事业部的产品成本构成上，直接材料平均要占80%左右，其主要产品WMH－800直接材料成本占72.44%,直接人工占12.78%，制造费用仅占16.78%。似乎在许继电气事业部实施作业成本法完全不符合西方所要求的条件。但情况并非如此： 　　

（1）由于许继电气对各个分厂领导都实行KPI考核，每个分厂之间都要进行内部转移定价。因而，每个分厂都把从上游分厂购买来的半成品价格作为自己的材料成本，使得制造部所提供的产品成本数据中，直接材料成本包括了前面几家分厂（例如结构公司、装配公司等）的直接材
料成本、直接人工成本、制造费用以及各个分厂的利润，而直接人工成本、制造费用仅包括制造部自己发生的费用。这种成本核算体系，高估了直接材料成本的比重，而低估了制造费用、直接人工成本。经过对WMH－800成本构成的调整，直接材料成本占58.36%,直接人工成本占14.65%，制造费用占26.99%，制造费用是直接人工成本的1.84倍。根据调查表明，在香港，成本构成中制造费用比例较高并不是使用作业成本法公司的显著特征。因此，在许继电气实施作业成本法有其合理性的一面。

（2）传统成本核算体系往往是以产品为中心，关注的只是与产品有关的数量化指标，在成本管理方面仅提供产品成本数量上的增减变化，却无法告诉成本升高或降低的原因。而在作业成本核算体系下，其是以作业为中心，通过成本动因的选择，反映了引起成本发生的原因，从而有利于企业管理层更好地控制成本。许继电气的制造费用虽然仅占16.78%（传统成本核算下），但其总金额非常大。许继电气2001年电力保护及自动化设备所耗费的成本总额为48644万元，整个事业部耗费成本大致为63000万元。通过实施作业成本核算体系，即使仅帮助企业管理层降低一个百分点的成本，其收益却能高达630万元。而实施整个作业成本核算体系所要花费的费用，包括购买计算机、培训费、软件设计费以及必要的各种奖金、咨询费等总共费用远远没有达到630万元。因此，对于设计作业成本核算体系是否符合成本－效益原则，应该没有任何疑问了。 　　

因此，作业成本模式的推行，能够改善产品成本信息的质量——不仅仅表现在信息质量更加准确，也体现在提供的信息更加清晰、全面，对成本信息的运用更加广泛，使用频率提高等方面——从这个角度来看，作业成本模式的确有其超越传统成本模式的优越性，是我国企业成本模式变革的一个理想选择。

一、 作业成本系统是中国企业内部组织结构不稳定情况下的合适选择

中国企业与国外企业的明显区别是企业内部组织结构的不稳定性。以案例企业为例，许继电气的内部组织结构在ABC与ABM的实施过程中，发生过多次变更。作为社会大系统中一个开放的子系统，尤其是在中国这样不完善的市场环境下，企业的组织结构受外部影响较大。因此，对于管理模式的选择，企业也必须根据企业组织在社会系统中的处境和作用，采取能够适应此种变化的相应的组织管理措施，从而保持对环境的最佳适应。 　

在这一点上，作业成本系统正契合了企业组织结构不稳定性对于选择管理模式的一些必要条件。成本模式实际上也是企业管理的一个重要方面，对于作业成本核算及管理系统来说，其关注的基本核算单元是作业中心，关心企业的业务流程及业务模式这些相对来说固定且已成体系的因素，而并非千变万化的企业组织结构。因此，在企业组织结构不断变化的过程中，只要产品的工艺流程、元件构成保持基本稳定，对于成本管理系统中ABC及ABM的实施来说，可以以不变应付组织结构的万变。从这个角度上看，作业成本系统是符合中国国情的一项合适选择。

二、 应以企业信息需求为指导，结合企业特点灵活运用作业成本法

对于某个特定的企业来说，各种影响因素在企业中所表现出来的特征与理论描述有所不同，这种不一致性一方面体现了企业的特性，另一方面，也说明单个因素的作用并不是决定性的，只要各个因素之间相互配合和弥补，也能收到较好的效果。例如，案例企业的系统整合程度较差，但却没有阻碍整个系统的推行。 　　

推而广之，依权变理论所言，企业对成本模式的选择也必然受到外部环境和企业内部特点的影响，要根据具体环境及其变化选择不同的成本模式。企业的外部环境如经济、竞争、行业管制，内部特征如生产方式、成本结构、企业规模以及自身的技术原因，包括高层领导的支持、企业资源的投入、系统之间的整合、对员工的培训，等等，都将影响企业决策之后的具体实施过程，影响一种新的成本模式是否能够得以成功推行。因此，我们需要以企业信息需求为指导，结合企业特点灵活运用作业成本法，根据企业成本信息的需求来设计作业成本法实施方案。 　　

许继电气实施作业成本法主要出于两种信息需要：合同报价和成本控制。将期间费用纳入到作业成本系统中，并以合同作为最终成本计算对象，满足企业合同报价的需要。通过设计多元化的成本计算对象计算质量及设计修改成本，为管理者进行成本控制提供了有效的工具。从初步结果来看，基本实现了最初的设计思想，并得到许继电气各方的认可。 　　

作业成本法的推行是一个艰难的过程，一方面它涉及到企业各部门具体利益的再分配，必然会受到一些利益受损者的反对；另一方面，它又是一个科学而复杂的系统，在技术和人员方面都有很高的要求，需要有一系列的相应措施，以保证各项技术条件、组织条件等。这些因素的完备与否，直接决定了作业成本系统的成功与否。

四、企业高层领导的全力支持是项目得以开展的最为有力的保证

许继电气领导对原有成本信息准确性的怀疑直接促成了作业成本法的引入和实施。由于作业成本法实施工作量较大、效果不确定，以及员工对ABC实施后引起的利益重新分配的恐慌，在项目实施前期我们遇到了一定的阻力。如果没有公司领导的大力支持，项目极有可能胎死腹中。 　　

随着工作的逐步推进，各级员工开始认识到ABC的优越性和在许继的实施前景，对项目实施的主动性和积极性逐渐高涨。财务、工程技术、计算机中心等方面员工都对资源动因、作业动因的选择，凭证、账簿和报表的设计、软件的实施等提出了很多建设性意见，也直接参与到项目的实施进程中。可以说，如果没有各级员工的群策群力，项目也不可能最终成功实施。 　　

作业成本系统所体现的是企业的长期效益。理论界普遍认同，管理会计的效益并非在短期能够显现，但它却是企业效益的真正来源。在对案例企业的调查中我们发现，尽管作业成本系统在企业已经推行了三年多的时间，一方面，企业的成本费用得到了有效控制与降低，另一方面，员工对成本控制的意识显著提高，企业的成本核算流程更加清晰，信息传递更加及时，成本控制措施在逐步深入等等；但仅仅这些并非全部，在今后更长一段的实施阶段中，上述这些变化必然会促使这一成本管理模式为企业带来更多效益，这些都需要在较长的实施阶段中公司高层对项目给予足够的支持与信心。