成本动因理论和作业分析（下）（王广宇 丁华明）

三、作业分析－ABC运用之关键

作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。作业是作业成本计算和作业管理的核心。

根据作业增值属性分类方法，把作业分为增值作业与非增值作业：增值作业（Value-added Activity）：能增加顾客价值的作业；非增值作业（Non Value-added Activity）不能增加顾客价值的作业。企业的目的是为用户提供产品和服务，同时获得利润。非增值作业不能创造顾客价值，是无效的作业，必须消除以降低成本，增值作业创造顾客价值，需要提高效率降低成本以增加利润。

进行成本管理仅仅从增值性划分作业是不够的，还应从作业完成效率高低的角度将作业划分为高效作业和低效作业。由此可见，企业的每项作业都包含两个方面的性质:是否增值，作业完成的效率如何。作业的增值与否是针对产出而言，作业的效率高低是针对资源而言。据此可将所有作业作进一步分类:(1)增值高效作业；(2)增值低效作业；(3)不增值高效作业；(4)不增值低效作业。

作业分析是通过对作业的识别与计量，资源费用的归集与确认，成本对象消耗作业的确认与计量，成本费用的归集等步骤和方法，分析评价作业的有效性和增值性，以提高作业效率、减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法。从分析层次上可以分为资源动因分析、作业动因分析和作业综合分析三部分。资源动因分析是通过对作业的识别、作业的计量、作业消耗资源费用的归集与确认，分析评价各项作业有效性的方法。作业动因分析是通过对成本对象消耗作业的确认与计量，成本费用的归集，分析评价各项作业增值性的方法。作业综合分析是对作业之间的联系进行分析的方法。

（一） 资源动因分析:评价作业有效性

资源动因是指资源被消耗的方式和原因，它是把资源成本分配到作业的基本依据。资源动因分析的程序可以分为:①调查产品从设计、试制、生产、储备、销售、运输到用户使用的全过程，在熟悉产品生命周期流程的基础上识别、计量作业，并将作业适当合并，建立作业中心；②归集资源费用到各相应的作业；③分析执行作业消耗资源的情况，确定作业的有效性。

由于作业成本库是根据资源动因一项一项分配汇集而成的，所以对资源动因进行分析首先可以揭示作业成本的资源项目，也即作业成本要素；再通过作业成本要素和作业相应关系的分析，揭示哪些资源是必需的，哪些需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何降低作业消耗资源的数量，进一步降低作业成本，提高作业效率。资源动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的过程。

企业的作业通常有上百种，合并后的作业中心也有几十个，对这些一一进行分析并确定增值性及效率高低是不可能的，只能对那些相对于顾客或企业组织比较重要的作业进行分析。将作业按其成本大小排列，排列在前面的那些作业应进行重点分析。

（二） 作业动因分析:判断作业增值性

当我们将资源费用归集到相应的作业上形成作业成本库后，如何准确地把第一步归集到作业成本库中的资源费用进一步分配到各成本对象中去，这需要引入作业动因的概念。作业动因是指作业被消耗的直接原因，成本对象是进一步分配作业成本库中费用的标的，其分配依据是成本对象消耗各作业成本库中的代表作业的数量。例如产品设计作业中心作业动因的计量可以选择为产品种类、零部件种类、设计工时等，销售作业中心作业动因的计量可以选择为广告次数、销售员工人数、销售合同数等。

作业动因分析的程序可以分为:①从构成作业成本库的各项作业中，选择代表作业并计量作业成本库分配率，计算、归集各产出的作业成本；②分析各作业对产出的贡献，确认作业的增值性。

作业动因分析重在揭示动态的成本驱动因素，它的主要目的是为了揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，应该减少，最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。利用作业动因价值分析的结果可以判断产出消耗作业的情况，可以评价作业的价值。确定是否增值作业时，结合作业动因分析对每项作业开展详尽的分析。增值作业必须同时满足以下条件:①该作业的功能是明确的；②该作业能为最终产品或劳务提供价值；③该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并或被替代。如果有一个条件不符合，该作业就不是增值作业。

（三） 作业的综合分析

对每项作业进行了资源动因分析和作业动因分析后，还应分析各项作业之间的联系，这就是作业的综合分析。企业的各种作业相互联系，形成作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，按此逐步推移，直到最终把产出提供给企业外部的顾客。因此，作业链同时也表现为价值链。作业链上各个作业好比是链环，作业之间的联系好比是链结。无环就无法形成结，无结也形不成链。所以不但要分析链上的各个作业，还要分析各作业之间的联系。即使链上的每个环都是增值高效作业，也可能由于结的问题，影响整个作业链的效率和价值。

理想的作业链应是作业与作业之间环环相连，无开断和重叠，作业之间的等待、延误应最小。现实企业的生产经营活动中，作业与作业之间一般都存在重叠，也就是说不可避免一定程度地存在等待、延误等。理想的作业链并不可能立即达到，不断地改进作业，不断地向理想作业链靠近是企业成本管理的目标。 (完)

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成本动因理论和作业分析（上）（王广宇 丁华明）

本文由作者向本文提供

本文摘自《作业成本管理：内部改进与价值评估的企业方略》一书，清华大学出版社 2005 年1月出版。

作者系著名金融信息化及管理专家，CRCC首席专家顾问，拥有丰富的金融、IT、制造等行业经验，有《客户关系管理》等数十部著作问世，在国内客户关系管理CRM、知识管理KM、风险管理和创新管理领域以杰出思想成果享有盛誉。联系邮件：Jeffrey@CRMForum.org