财务审计:分析程序与细节测试并重

　　2007年7月25日,两家证券所的处罚公告发布在中国证监会网站,得分在CPA之声作了转贴,这两家事务所主要违规事实是: 
　　 
　　案例一:经查明，中天华正所在审计美雅集团(000529)过程中未勤勉尽责，导致未能发现美雅集团2003年虚增非经常性损益和未及时调整价差收入的事实：
　　 
　　一、对银行账关注不够。经查明，中天华正所未充分关注美雅集团使用并控制的鹤山市鹤伊毛纺织有限公司银行账号；对银行存款的当期发生额关注不足；未关注到银行存款余额与银行存款日记账的差异；未充分关注银行函证结果与账面数的差异；对银行询证函的回函中反映，美雅集团存在委托贷款和拆借行为，中天华正所没有取得上述业务的相关合同、追查收益情况、对其可回收性作出合理判断，也未提请公司根据业务性质作账务调整处理并在会计报表附注中进行充分披露。
　　 
　　二、中天华正所在审计风险的控制上存在疏漏，缺乏对企业经济活动中重要过程的必要关注和合理怀疑：对主要经销商和供应商的往来余额形成缺乏审计过程；对所取得的审计证据没有进行充分的甄别和相互印证，未发现部分数据前后不一致；对一些缺乏支付依据的付出款项，没有取得进一步证据证实其真实性和合理性；缺乏对相关数据的分析性复核程序。
　　 
　　附:证监罚字[2007]17号

　　经查明，美雅集团存在以下违法行为：

　　一、2003年年度报告虚构利润

　　（一）通过虚增非经常性损益虚增2003年利润110,675,160.25元。

　　经查明，2003年，美雅集团以自有或第三方提供的资金，通过将鹤山市宏科贸易有限公司等8家公司的银行账户作为中间账户，以代还款等形式虚收鹤山市鹤伊毛纺织有限公司等7家公司以前年度大额欠款173,787,976.43元；另外，美雅集团还以相同的方法虚收广西边贸、云南边贸两公司历史债权（2003年年度报告未作披露）14,971,956.38元，合计虚假收回历史债权188,759,932.81元，合计冲回坏账准备110,675,160.25元，虚增2003年非经常性损益110,675,160.25元。
　　 
　　（二）未及时调整价差收入导致虚增2003年利润57,250,031.37元。

　　经查明，2003年10月，美雅集团根据销售代理合同中关于定价权的条款，与鹤山市双英纺织物资有限公司等三家主要的代理商签订提价合同：代理商接受美雅集团的提价要求，并同意补回2003年度毛毯销售的价差。美雅集团于2003年11-12月向该三家代理商补开销售发票64笔，合计金额57,250,031.37元（不含税）。2003年12月，美雅集团在前述虚收历史债权的资金周转过程中，将部分往来资金认定为收回的应收账款，确认了前述销售收入57,250,031.37元。2004年1月，美雅集团终止了原有的代理关系并于2月8日与前述三家公司签订了价差收入的解除协议；但其并未按照期后事项的账务处理的规定，在2003年年度报告中对该项主营业务收入进行调整，导致虚增2003年度利润57,250,031.37元。
　　 
　　案例二:天职孜信在对嘉瑞新材(000156)2002年度、2003年度会计报表的主营业务收入进行审计时，当事人没有保持应有的职业谨慎，没有执行和追加必要的审计程序，在未按照《独立审计准则》的要求实施相应的审计程序和未取得相应的审计证据的情况下，为嘉瑞新材出具了含有虚假内容的标准无保留意见的审计报告。
　　 
　　 1．嘉瑞新材及其控股子公司湖南中圆科技新材料集团有限公司（以下简称中圆科技）对上海守正公司、上海源清公司、上海极鑫公司、上海群仪公司、上海沪荣公司等单位的购销业务仅凭销货发票入账。会计师没有审阅购销合同、货物运输凭证和入库凭证，确认销售收入的依据不足；
　　 
　　 2．2001年度嘉瑞新材母公司主营业务收入为177万元，2002年度为7967万元，2003年度为16294万元。经调查，嘉瑞新材母公司的主营业务基本上是虚构的。对此，会计师没有进行适当的分析性复核工作，审计程序不适当；
　　 
　　 3．中圆科技的主要业务是购入PU材料加工成PU皮革后出售，但是在2002年11月到2003年10月，长达近一年的时间内，中圆科技分别向嘉瑞新材和上海守正、上海沪荣公司销售了102,103,195.27元的PU材料，2003年8月从上海群仪公司购入了680多万元的PU皮革。经调查，这些逆生产流程的销售业务都是虚构的。对此，会计师没有进行恰当的分析性复核和穿行测试；
　　 
　　 4．对于增值税发票显示的关联购销单位存在的几个显著疑点没有发现：

　　（1）上海守正公司与上海沪荣公司的办公地址都是“浦东新区向城路15号锦城大厦18B”，电话号码都是58200899；
　　（2）上海守正公司与上海源清公司的开户银行和账号都是“上海银行川沙支行319842－00001041108”。
　　 
　　 5． 2003年有的应收账款询证函的存根联和发出联都保存在工作底稿里面，没有对外发出，省略了函证程序。
　　附: 证监罚字[2007]2号

　　经查明，嘉瑞新材存在如下违法事实： 

　　（一）嘉瑞新材在2002年年报、2003年年报及2004年中报中披露虚假的主营业务收入与利润。

　　在2002年6月到2004年6月的两年时间里，嘉瑞新材通过虚构与其控股子公司湖南中圆科技新材料集团有限公司（以下简称中圆科技）之间的购销业务和中圆科技与湖南鸿仪实业集团（以下简称湖南鸿仪）下属其他关联公司之间的购销业务虚构了大量的主营业务收入和利润。其中，嘉瑞新材2002年年报披露的利润为2,842.84万元，实际虚增主营业务收入9,880.07万元，扣除相应的成本，虚增利润2,699万元，扣除虚增利润，嘉瑞新材2002年实际利润为143.84万元；2003年年报披露的利润为1,918.76万元，实际虚增主营业务收入12,488.11万元，扣除相应的成本，虚增利润2,731万元，扣除虚增利润, 嘉瑞新材2003年实际利润为-812.24万元；2004年中报披露的利润为-2,964.62万元，实际虚增主营业务收入3,732.38万元，扣除相应的成本，虚增利润53万元，扣除虚增利润, 嘉瑞新材2004年中报实际利润为-3,017.62万元。
　　 
　　（二）重大事项未及时披露且在2002年年报、2003年年报和2004年中报中也未予以披露。

　　 1．未及时披露巨额对外担保。

　　截至2004年9月30日，嘉瑞新材应披露对外担保余额为71,406万元（嘉瑞新材应披露对外担保33笔，余额为67,366万元；其子公司应披露对外担保7笔，余额为4,040万元），其中有59,206万元是为实际控制人湖南鸿仪的关联方提供担保。在上述担保中，共有36笔金额为59,506万元（嘉瑞新材29笔计55,466万元，子公司7笔计4,040万元）未及时披露，也未在2002年年报、2003年年报、2004年中报中披露。在立案调查期间，嘉瑞新材对上述未及时披露的担保事项分别进行了补充披露，其中2004年9月22日，补充公告了24笔，金额36,006万元；2004年10月15日，补充公告了10笔，金额20,000万元；2005年1月25日，补充公告了2笔，金额3,500万元。
　　 
　　 2．未及时披露实际控制人及其关联方占用大量资金。

　　嘉瑞新材的实际控制人湖南鸿仪及其旗下的一系列关联公司，通过各种往来款和嘉瑞新材账外银行借款的方式大量占用嘉瑞新材的资金。截至2003年12月31日，占用资金余额为38,779.33万元；截至2004年12月31日，占用资金余额为61,922.84万元。而嘉瑞新材在2003年年报、2004年中报中均未如实披露实际控制人及关联方占用资金情况。直到2004年9月13日，嘉瑞新材才补充公告称关联单位占用其资金19,611.49万元，在2004年11月29日，嘉瑞新材又补充公告称关联单位累计占用其资金49,226.01万元。
　　 
　　 3．未披露大量银行借款。

　　截至2004年9月30日，嘉瑞新材共有未归还贷款42笔计67,805万元。其中有9笔计18,580万元（其中2003年5笔，金额为13,780万元；2004年4笔，金额为4,800万元）在收到贷款后没有及时入账。在调查期间，嘉瑞新材在2004年9月23日才对上述未入账的贷款事项进行了补充公告，并在2004年9月30日才一次性补充入账。
　　 
　　（三）未如实披露其实际控制人情况。

　　嘉瑞新材在2002年年报、2003年年报和2004年中报中披露了第一大股东洪江市大有发展有限责任公司（以下简称洪江大有，持股比例29.85%）、第二大股东湖南盛华投资管理有限公司（以下简称盛华投资，持股比例11.72%）、第三大股东上海沪荣物资有限公司（以下简称上海沪荣，持股比例11.40%）、第四大股东湖南日升物资贸易有限公司（以下简称日升物贸，持股比例原为0.62%，后增至1.44%）等单位，同时在2002年年报、2003年报和2004年中报中披露“未发现本公司前10名股东之间存在关联关系，也不属于《上市公司持股变动信息披露管理办法》中规定的一致行动人”。

　　经查明，上述四名股东均系湖南鸿仪以其员工的名义出资设立并控制的公司，其最终控制人为鄢彩宏。
　　 
　　这也许是监管部门首次在处罚事实中指出CPA未进行恰当的分析性复核.而最近的这两起审计失败案处罚事实中,多处对CPA未能进行恰当的分析程序提出了指控,这说明,监管部门已完成从重细节测试到细节测试与分析程序并重的转换.
　　 
　　 2001年银广夏审计失败案,监管部门抓到最大辫子是未进行恰当的]函证,这个指控令人感觉很可笑,银广夏审计失败案最大指控也应该是分析程序不当,当然细节测试也很重要.最近这两起审计失败案处罚中,仍然多处提到了未能进行恰当的细节测试导致审计失败.
　　 
　　在美国,法庭判决是CPA方向标;在中国,监管处罚是CPA方向标.在此再次提醒CPA转换审计理念,从重细节测试时代升级到细节测试与分析程序并重的时代