资产组减值审计探讨

　　2006年2月财政部颁布的《企业会计准则》中首次提出了资产组的概念，所谓资产组是指企业可认定的能够独立于其他资产或资产组产生现金流入的最小资产组合。当企业对单项资产的可收回金额难以计量时，应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。这有助于客观、有效地计提资产减值准备，但却给一些上市公司留有操纵利润的空间。鉴于此，资产组减值审计成为注册会计师将面临的一个新问题，本文试从资产组减值的审计程序及审计要点等方面论述如何进行资产组减值审计。

　一、资产组减值的步骤及资产组减值的审计目标

　　减值测试时，资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值较高者确定。有关资产组减值的步骤如下：

　　第一步，若有与现金流产生有关的总部资产时，应先将总部资产分配于各资产组，编制总部资产价值分配表。对于分配率的计算，有两种方法。

　　(1)各资产组发挥经济效应和产生现金流处于同一时期时，可采用算术平均的方法。

　　(2)各项资产使用寿命不一致时，则各资产组发挥经济效应产生现金流处于不同时期，应采用加权方法计算分配率。∑单个资产组账面价值×该资产的剩余使用寿命

　　第二步，测定各资产组未来现金流量并折现，编制资产组未来现金现值预测表。

　　第三步，测定各资产组处置净收入，编制资产组处置净收益明细表。处置净收人应归属于该资产的变价收入、残料收入、保赔收入等扣除费用后的净额。

　　第四步，比较各资产组可收回金额与账面价值，针对资产组计提减值准备，编制资产减值计提表。

　　第五步，将资产减值准备抵减商誉后，在总部资产和资产组中分配，分配率仍采用步骤一中的分配率，编制资产减值分配表。

　　第六步，计算总部资产与各资产组的账面价值，编制资产组账面价值计算表。

　　资产组减值的审计目标为：确定资产组构成的正确性；确定计提资产组减值准备的方法是否恰当，资产组减值准备的计提额是否充分；确定减值准备增减变动记录是否完整；确定资产组期末余额是否正确；确定资产组减值准备的披露是否恰当。

二、资产组减值的审计程序

　　(一)了解被审计单位管理当局监控企业经营资产、处置资产的方式、程序及相关内部控制《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：“资产组的认定应考虑管理层监控企业的方式(如生产线、业务类型或区域等)，资产或经营是否持续或处理的决策方式等方面的因素”。所以，注册会计师在审计中首先要了解相关的经营管理方式及相关内部控制来初步确定该项目的重要性水平、控制风险及所要执行的审计策略并进行以下工作：

　　一是询问被审计单位有关企业的生产经营方式、业务类型、企业资产的组合方式；询问管理当局确定资产组的方法及提取资产组减值准备的程序、方法及相关内部控制。初步了解被审计单位的资产组成状况，确定被审单位所确定的资产组成方式是否经过授权，是否由具有胜任能力的专职人员合理归纳、分解资产组，特别是对总部资产分配率的确定；是否有具有胜任能力的专职人员准确判断资产组的减值；是否有专业人员对资产组的划分和减值进行复核和审批。

　　二是注册会计师需查阅有关确定资产组的资料，如产品生产方案、业务区域报告等，初步了解资产组的组成。注册会计师还需查阅计提资产组减值的有关资料，如产品价格市场调查报告、资产预期收益预测报告、企业经营环境分析报告、固定资产毁损报告、董事会决议等。

　　三是对资产组减值的相关内部控制作初步评估。注册会计师要针对资产组组成、归类、分配及减值损失的内部控制作初步评价。同时考虑相关项目重要性水平，结合审计经验制定相应审计策略。

　　(二)控制测试控制测试的目的主要涉及管理当局针对资产组项目的估价与分摊、完整性这两个认定进行。

　　(1)检查资产组认定与计提减值准备是否经过授权。由于资产组的构成决定着资产组的账面价值，影响减值测试的真实性、正确性。故可以通过检查相关认定资产组的原始凭证是否经过授权批准来获得证据，如可以检查资产组认定书、总部资产价值。检查是否经过授权。

　　(2)检查有关原始凭证的编号是否完整，是否按照传递程序进行传递。资产组的原始凭证包括：资产组认定书、总部资产价值分配表、资产组现金流量现值预测表、资产处置收入明细表、资产减值计提表、资产减值分配表、资产账面价值计算表等。注册会计师应检查这些账表的编号是否完整，是否按序排列，保证减值程序无一遗漏。注册会计师还应观察上述表单的传递程序是否正确，确保减值测试的正确进行。

　　(三)实质性测试注册会计师进行实质性测试应根据管理当局有关存在与发生、完整性、估价与分摊、表达披露等认定来进行，可进行以下审计程序获得多项证据。

　　(1)编制资产组明细表。通过编制资产组明细表，掌握资产增减变动情况，把握全局，确定重点测试的内容。

　　(2)进行分析性复核。计算资产组账面价值的增减变动与相关现金流的变动关系，分析其中可能存在的问题，为下一步审计提供线索。

　　(3)检查资产的原始凭证。通过检查资产组减值测试依据的资料、假设，从而评价减值的真实性。如通过检查资产组现金流量现值预测表、资产处置收入明细表来确定可收回金额，进一步证实减值的存在。值得注意的是，由于资产组减值审计是首次执行，还需检查前期资产减值的相关资料，确保期初余额的真实性与正确性。

　　(4)复核可收回金额的正确性。可收回金额为资产预计未来现金流的现值与资产处置收入金额较高者。其中《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南中指出：“预计资产未来现金流量，通常根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值，按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。”注册会计师应通过审计计划阶段向管理当局询问计算预计资产未来现金流的方法，在具体执行审计时，获得相应预测与发生概率的评估书及其他证据以证实预计方法的合理性。

　　(5)检查原始凭证上时间的一致性。注册会计师应检查原始凭证上记录的时间是否归属于减值测试的时间。因为经济情况千变万化，对于某些预测表，如资产组现金流量现值预测表在不同的社会经济环境、时点上会产生不同的结果。所以注册会计师应确认相关的计算表、预测表及辅助证明资料均能归属于资产减值测试期间。

　　(6)复核资产组分配的正确性。若资产组减值中存在与资产组有关的总部资产时，就需要将总部资产在资产组中分配。同时减值损失还将在资产组与总部资产中分配，计算账面价值。所以注册会计师可以通过复核总部资产价值分配表、资产减值分配表，证实减值前后账面价值的正确性，必要时注册会计师可以自行编制这些表进行核对。

　　(7)复核减值损失的正确性。注册会计师可以通过复核资产减值计提表和资产减值分配表证实减值的正确性。另外，复核其他资料的范围可视项目重要性水平、内部控制的评价而定。

　　(8)注册会计师应进行最后评价。注册会计师完成具体项目审计后，应依据对被审计单位的初步了解和执行其他审计程序所获得的证据，对资产组减值的合理性作最后复核。

　三、资产组减值审计的注意事项

　　(1)注册会计师应取得充分资料证实资产组的真实性、合理性。资产组的构成决定着其账面价值的大小，是后续审计工作的起点。同时，首次执行最新颁布的《企业会计准测》，会计人员难免会对这一概念理解较浅，难以把握，易产生疏漏。因此，注册会计师可能会承担较大风险。为降低审计风险、提高后续审计的工作效率，注册会计师应充分运用职业判断，证明归入资产组的资产确实能成为独立现金流的来源，防止多纳入或少纳入资产，以致多计或少计费用而影响当期利润。

　　(2)注册会计师审计时应着重检查总部资产的分配率。总部资产的分配率根据资产组使用寿命的不同有算术平均和加权平均两种方法。为了确定分配率的计算方法，注册会计师首先应检查资产组使用寿命的评估资料、鉴定书等，其次注册会计师可以根据分配率的计算公式自行计算，证实其正确性。

　　(3)注册会计师审计时应注意减值损失是否按照一定的顺序抵减。根据《企业会计准则》中规定发生的减值损失，应按以下顺序抵减：一是递减资产组或资产组合中商誉的账面价值；二是根据资产组或资产组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减经分摊后，应作为单项资产的减值损失处理，并计入当期损益。注册会计师可针对资产减值分配表进行逐项检查，确认资产减值损失的正确分配，确保相关资产期末余额的正确性。此外，注册会计师可结合商誉审计及分析性复核程序后，证实减值处理正确性，保证会计报表的合法、公允。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　作者:朱学义 来源:《财会通讯》 2007年第5期