非营利医疗机构—会计要素、方法及其循环

　　㈠医院会计要素

　　会计要素是指会计对象的构成要素。会计要素是会计准则的一个重要内容，是对会计对象具体内容所做的最基本的分类，是会计对象基本的也是主要的组成部分，是会计对象的具体化，也是会计报表的组成项目。

　　我国《事业单位会计准则》中规定会计要素，包括：资产、负债、净资产、收入和支出五个要素，结余是净资产的一个组成部分。我国《企业会计准则》中规定会计要素是：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素。

　　1.资产

　　资产，是医院或称会计主体所拥有或控制的，能以货币计量，并能给医院带来一定经济利益的经济资源，包括医院的各种财产、债权和其他权利。是医院用来取得预期收益的各种财产、物资、债权，以及其他财产权利的总称。

　　⑴资产的确认

　　①资产应为单位所拥有或控制。在一般情况下，一项财产、债权或其他权利能否作为医院的资产，主要是看其所有权是否属于该医院，如果医院拥有其所有权，即作为资产确认。如果不拥有其所有权，但能够对其进行控制，该项财产、债权或其他权利也应作为资产确认。控制是指医院对该项财产具有管理权，能够自主地运用它进行经济活动，并承担由此而产生的各种风险。如融资租入的固定资产，医院虽不拥有其所有权，但能够对其进行实际控制，也应将其作为该医院的资产。

　　②能够以货币计量。医院的资产均能够以货币来计量。有些资产的价值可能是靠估计，也应作为资产加以确认。

　　③资产是能给医院带来一定经济利益的经济资源。经济资源存在形式，有有形的，如现金、存货、因定资产等，也有无形的，如专利权、商誉等。凡有助于医院目前和未来业务活动的开展，并为医院带来一定经济利益，而医院又有权使用，并且能以货币进行计理的经济资源，即应作为医院的资产予以确认。

　　只有同时具备以上条件的，才能作为资产加以确认。

　　⑵资产的计价

　　资产计价，是指以货币计量资产的价值。

　　资产的计价，包括一定时期内对增加的资产、减少的资产以及结存的资产进行计价。

　　资产的增加通常按“实际（历史）成本”原则计价。因为按实际成本取得具有客观性、可操作性，接近于资产取得时的价值。

　　资产的减少也以实际成本进行计价。只有取得的资产实际成本不一致时，才可用一定的方法对减少资产进行计价。

　　资产的结存也以实际成本进行计价。当增加和减少的资产价值确定后，结存资产价值也就确定了。因此，结存资产也是以实际成本计价。在特殊情况下，如成本价与市价差距较大时，一般应按市价计价，或按成本价与市价孰低原则计价。

　　⑶资产的基本特征：①由医院实际支配；②作用于医院现在或将来的经营活动；③可以从物质形态方面提高医院的经济效益；④具有不同的物质形态。

　　⑷资产根据不同的标准进行分类

　　①资产按流动性质分类。资产按流动性质分类，可分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和开办费。

　　流动资产，是指可以随时变为现金或在一年内耗用的资产，包括现金、银行存款、其他货币资金、短期投资、应收账款、存货等。

　　长期投资，是指医院以自有的资产，通过各种方式向院办企事业单位或其他单位进行期限在一年以上的投资，包括债券投资，其他收益性投资等。

　　固定资产，是指一般设备平均价值在500元以上，专业设备单位价值在800元以上，使用年限在一年以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产。单位价值虽未达到规定标准，但耐用时间在一年以上的大批同类物资，也作为固定资产管理。包括房屋及建筑物、专业设备、一般设备、图书和其他固定资产。

　　无形资产，是指不具有实物形态而能为医院提供某种权利的资产，包括专利权、非专利权、土地使用权、著作权、商标权和商誉等。

　　开办费，是指医院筹建期间发生的费用，包括筹建期间人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费以及不计入固定资产和无形资产购建成本的其他支出。

　　②资产按货币性质分类。医院资产按货币性质分类，可以分为货币资产和非货币资产。货币资产，是指可作为商品交换媒介又是流通支付手段的可随时转化为现金的资产，包括现金、银行存款、其他货币资金、应收账款和有价证券等。

　　非货币资产，是指处于实物形态的资产，包括药品、库存物资、在加工材料和固定资产等。

　　③资产按实物形态分类。资产按实物形态分类，可分为有形资产和无形资产。

　　有形资产，是指有实物形态的资产，包括现金、药品、库存物资、在加工材料、固定资产等。

　　无形资产，是指没有实物形态资产，包括专利权、非专利权、土地使用权、著作权、版权、商标权和商誉等。

　　2.负债

　　负债，是指医院所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务。

　　负债，又称债权人权益。是指在某个时期，债权人有权向债务人提出债务偿付的要求权，债务人在规定的期限内必须以货币、劳务等形式加以偿付。

　　⑴负债的特征

　　①负债的存在是由于过去交易或经济事项而发生的，现在已经承担的责任。医院向另一企业、事业单位赊购药品一批，在医院取得药品的同时，即产生了应付账款。这笔应付账款按承诺在特定的时间内用资产或劳务偿付，所以说负债是过去的交易或事项所发生的现存义务，只有在经济义务已经既定的情况下，才能确定其为负债，否则，在会计上不予反映。

　　②负债的实质是医院未来的经济利益的丧失或牺牲。负债需要在未来某一特定的时间内，用债权人能够接受的资产或劳务抵偿。所以，无论是交易的承诺，还是法律或政府的规定，都要求医院在将来特定的到期日通过支付现金、转交资产或提供劳务去履行这些已经发生的或已承诺负责的强制性责任。

　　③负债是能以货币进行确切计量或者可以合理预计的债务责任，会计的核算是以货币计量为前提的，因此，负债必须是能以货币计量的可偿付金额。但在实际工作中，有些负债的数额还须通过合理地判断和精确地估计。

　　④负债一般都有确切的债权人和偿付日期。这是确认负债的必要条件，如购入一台医疗器械，采用付款期为6个月的商业汇票结算方式，这项负债既有明确的债权人，又有确定的付款日期。

　　⑵负债的计价

　　负债的计价，一般是指流动负债的计价。流动负债表示医院未来的流动资产流出，从理论上说，应当按照未来的应付金额的贴现值来计价。由于流动负债涉及的期间较短，其到期价值与贴现值往往相差不大，所以为了简便易行，在会计核算中，一般都是按未来应付金额来计量流动负债，并在资产负债表上列示。因此，《事业单位会计准则》第二十九条规定：“各项负债应当按实际发生数额记账。负债已经发生而数额需要预计确定的，应当合理预计，待实际数额确定后，进行调整。”

　　⑶负债的分类

　　负债是医院必须履行的责任，但不同的情况下的负债，要求偿付的方式和时间各有差异。为了分析医院的偿债能力，负债分流动负债和长期负债两种。这种划分是以支付期限的“一年标准”来划分的。

　　流动负债，是指偿付期为一年（含一年）以内的负债，包括短期借款、应付账款、预收医疗款、应付工资、应付社会保障费、应缴超收款、预提费用、长期借款和其他应付款等。

　　长期负债，是指偿付期在一年（不含一年）以上的负债，包括长期借款、长期应付款等。

　　3.净资产

　　净资产，是指医院资产减去负债后的余额。包括事业基金、固定资金、专用基金、财政专项补助结余和待分配结余等。

　　医院的净资产值公式表示为：净资产=资产-负债企业净资产是：资产-负债=所有者权益，所有者权益是各类企业投资者获取权益的总称。但不同的企业有不同的权益称呼。独资企业称为业主权益；合伙企业称为合伙人权益；股份制企业称为股本权益。所有者权益是指企业的投资者（人）拥有对企业净资产支配的权利。

　　所有权权益包括：投入资本、资本公积、盈余公积、未分配利润等。

　　同是“净资产”，事业单位、医院与企业会计核算的内容是不一样的。

　　⑴净资产的基本特征

　　①净资产和负债虽同属医院的资金来源，但二者存在很大的差异，其不同点是：第一，负债是医院对债权人的经济责任，而净资产而是医院对上级主管部门或单位，或其投资者的经济责任。二者对象不同。第二，负债的期限不论是多长都是暂时性的债务，而净资产在某种意义上讲，除专用基金结余，财政专项补助结余和待分配结余外，一般是永久性的，是医院的自有资产的主要来源。二者性质不同。按照《医院财务制度》规定，医院“待分配结余”即为事业基金不足以弥补的亏损。第三，医院的债权人只有收回债务的权利，无权要求介入债务人—医院的工作活动范围，也无权参与医院的收益分配。而医院设置净资产的目的是为了履行一定的社会义务，国家财政拨款的目的也是为了让其完成特定的社会义务，而且政府设立非营利医院的净资产全是国家的，要接受主管部门、财政部门的检查监督。另外，医院在开展业务活动过程中，可以接受捐赠和赞助，但按国家法律、法规的规定，捐赠或赞助单位没有享受收位置分配的权利。所以，二者享受的权利不同。

　　②净资产不能单独计价。净资产的计价要依赖资产、负债、收入、支出这些要素，并与这些要素息息相关。

　　⑵净资产的来源

　　①初始拨款。初始拨款，是指医院起初开办时国家财政的投入，它构成医院最初的净资产来源。

　　②国家基建拨款和专项经费拨款。国家基本建设拨款，是指按照国家有关规定，医院用属于基本建设范围内的基本建设预算拨款购建的固定资产。

　　专项经费拨款，是指以财政预算拨款给医院的财政专项补助和上级主管部门或上级单位拨给医院的指定专项用途的专款，形成的净资产。

　　③收支结余。医院收支结余，是指医院在开展业务活动过程中，所取得的各项收入与支出相抵后的结余，提取职工福利基金后的余额形成的净资产。

　　④专用基金。专用基金，是指医院按照规定提取或设置的有专项用途的资金，形成的净资产。

　　⑤接受有关单位、团体或个人的捐赠。接受有关单位、团体或个人的捐赠，是指医院在开展业务活动过程中，接受其他单位、社会团体或个人捐赠的货币、实物等。这些捐赠构成净资产的组成部分。

　　⑥其他来源。其他来源是指以上各项包括不了的来源，如融资租入的固定资产等。

　　⑶净资产的分类

　　医院的净资产按下列不同的标准进行分类：①净资产按资产提供者是否限定用途分类。净资产按资产提供者是否有限定用途分类，分为永久限定用途的留本基金、暂时限定用途的专用基金和未限定用途的一般基金。

　　永久限定用途基金，是指资产提供者在提供资产时就限定了此项资产在一个相当长的年度内的用途，医院只能用其增值部分，而不能用本金。医院在收到永久限定用途基金时，应增加报告期的资产和基金。

　　暂时限定用途基金，是指资产提供者在提供资产时，附加了此项基金的使用限制条件，但这种基金的限制条件会随时间的消逝而失效，或因医院的业务活动满足了资产提供者的限制条件而解除限制。

　　限制条件有用途限制和时间限制两种。用途限制是资产提供者在提供资产时，明确规定此项基金能用在哪些方面，不能用在哪些方面。如果限制是暂时的，即为暂时限定基金。时间限制是在某一期间内限制，其他期间没有限制。不论是用途限制，还是时间限制，都是暂时的，一旦满足了资产提供者所规定条件，限制就消失了。

　　未限定用途基金，是指没有任何限定条件的基金。它包括：一是资产提供者在提供资产时，没有附加任何限制条件，医院可以自行支配；二是资产提供者所提供的基金其限定条件随时间消逝或条件满足而失效的暂时限定用途基金，就成为未限定用途的基金，而由医院自行支配；三是由结余形成的基金。

　　②净资产按经济内容分类。净资产按其经济内容分类，分为基金和收支结余两部分。

　　基金是资产提供者实际投入医院和医院滚存结余的各种资产，多体现为国家对医院的资产所有权。基金按投入的形式划分，可分为货币投入和实物投入。

　　收支结余，是医院在开展业务活动过程中收入与支出相抵后的余额。收支结余只存在于医院业务活动过程中，年末，应按规定分配，一部分结余转为限定用途的专用基金，剩余余额转为未限定用途的事业基金。收支结余通过结余分配后，它也就不存在了，如果是亏损，则为待分配结余。从这点来看，会计等式还可表现为：资产=负债+净资产=负债+基金+结余=负债+基金+（收入-支出）

　　上述等式，只存在于业务活动过程中，年终结账后，上式又回复为：资产=负债+净资产4.收回。

　　收入，是指医院在开展医疗服务业务活动中，依法通过各种形式、各个渠道取得的非偿还性资金。

　　⑴收入的基本特征

　　①有一定的自主性。自主性，是指医院的收入除财政或上级的拨款外，还有医院自己组织的收入。这些收入除国家明文规定者外，医院在遵守国家法律、法规的前提下，可以自主使用。

　　②部分收入具有专用性。部分收入具有专用性，是指医院的收入中，有规定用途的资金，如专款专用的基金。

　　③收入的分散性。分散性，是指医院类型复杂，收入项目繁多，收入渗透领域广泛、渠道多而分散。收入的分散性，既有利于医院在政策、法规的范围内组织收入补偿支出，又需加强宏观控制和管理。

　　⑵收入的分类

　　收入按其来源分类，有国家财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入、其他收入。

　　①财政补助收入。财政补助收入是指财政部门代表国家按预算拨给医院的业务补助经费。

　　②上级补助收入。上级补助收入是指医院从主管部门和上级单位取得的非财政补助收入。

　　③医疗收入。医疗收入是指医院在开展医疗服务业务活动过程中，取得的收入。

　　④药品收入。药品收入是指医院在开展医疗服务业务活动过程中，按处方出售药品取得的收入。

　　⑤其他收入。其他收入是指医院取得除上述收入以外的其他收入，如对外投资收益、利息收入、培训收入、救护车收入、转让无形资产收入、固定资产出租收入、接收非限定用途的捐赠及其他有关收入等。

　　5.支出

　　支出，是指医院为开展业务活动所发生的各项资产的耗费和损失。

　　⑴支出的基本特征

　　①医院的支出有一定的相互对应。如医疗支出、药品支出、其他支出等，都与其收入相互对应。

　　②医院的支出，最终将会减少单位的资产。如支付工资、各种消耗等。

　　③医院的支出，最终会减少单位的净资产。

　　⑵支出的分类

　　医院的支出按其用途分类有：①基本业务支出。基本业务支出题指医院在开展医疗服务业务活动中，所发生的各项医疗支出。

　　②药品支出。药品支出是指医院在开展医疗服务活动中，按处方出售药品所发生的支出。

　　③管理费用。管理费用是指医院在开展医疗服务业务活动中，行政部门和后勤部门发生的各项费用。管理费用期末要按规定计算分摊给医疗支出、药品支出和在加工材料的支出中。

　　④财政专项支出。财政专项支出是指财政专项补助的支出。

　　⑤其他支出。其他支出是指医院在开展医疗服务业务活动中发生的除医疗支出、药品支出、管理费用、财政专项补助支出以外的支出。

　　在医院会计要素中，资产、负债、净资产，是医院财国状况的静态表现，也是资产负债表的要素；收入、以出，是医院财国收支状况的动态表现，也是收入支出表的要素。通过医院会计五个要素的静态和动态的表现，可以较为系统的观察、描述医院的整个财务收支活动。

　　㈡会计方法

　　会计方法是指为实现会计任务而采用手段的总称。会计方法有会计核算方法、会计分析方法、会计预测方法以及会计决策方法等。其中会计核算方法是最基本最主要的方法。

　　会计核算方法是对会计核算内容进行及时、完整、连续、系统、准确的反映和监督所采用的方法。医院的会计核算方法包括设置会计科目、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制会计报表。

　　1.设置会计科目

　　设置会计科目，是指对会计对象的具体内容进行分类核算的方法，是根据会计对象的具体内容和医院进行管理的要求，规定分类核算的项目，以便在账簿中据以开设账户，记录和积累所需要的核算指标。医院的会计科目应依据会计制度的规定，结合本单位的实际情况选择使用。合理设置会计科目，对正确运用填制凭证、登记账簿和编制会计报表等核算方法都具有重要意义和作用。

　　2.复式记账

　　复式记账，是指对每一项经济业务，都要以相等的金额，在相互联系的两个或两个以上的账户中进行登记。采用复式记账方法记录经济业务，可使每项经济业务所涉及的两个或两个以上的账户发生对应关系，通过账户的对应关系，了解和掌握经济业务的内容，检查会计记录的正确性。

　　3.填制和审核凭证

　　会计凭证，是指记录经济业务、明确经济责任的书面证明，是登记账簿的依据。填制和审核凭证，是对已经发生或已经完成的经济业务，都要由经办人员或有关单位填制凭证并签名盖章。所有凭证都要经过会计部门和有关部门的审核，只有经过审核并确认为无误的凭证，才能作为记账的根据。填制和审核会计凭证是保证会计信息真实性、正确性的有效手段，也是实行会计监督的一个重要方面。

　　4.登记账簿

　　账簿，是指用来全面、连续、系统地记录各项经济业务的簿籍，也是保存会计数据资料的重要工具。登记账簿就是将所发生的经济业务，根据审核无误的会计凭证，序时、分类地记入有关账簿。账簿必须定期进行结账、对账，为编制会计报表提供完整而系统的会计数据。

　　5.成本计算与费用支出计算

　　成本计算，是指对应计入一定对象上的全部费用进行归集、计算，并进一步确定各该对象的总成本和单位成本的会计方法。通过成本计算可以正确地对会计核算对象进行计价、考核经济活动过程中物化劳动和活劳动的耗费程度，为在医院经济管理中正确计算盈亏提供数据资料。

　　费用支出计算，是指将已支出的各种费用按发生的时间、地点、业务支出项目，逐笔记入支出要素所属的各账户，并计算出各项目已发生费用额及本期已发生费用总额的一种方法。通过费用支出计算，可以正确地确定医院本期为开展业务活动已耗费资财的数额，考核医院在开展业务活动中各类费用的耗费程序，为上级有关部门及医院内部进行考核和管理提供数据依据。

　　6.财产清查

　　财产清查，是指通过实物盘点，核对账目，查明各项财产物资和资金账实是否相符的一种专门方法。进行财产清查，可以查明各项财产物资和往来结算资金等的实有数额及分布情况，如果发现账实不符，则应查明情况，分析原因，明确责任，并调整账簿记录，使账面数与实际数保持一致，以保证会计核算资料的正确性和真实性，监督各项财产物资和资金的安全完整和合理使用。

　　7.编制财务报表

　　财务报表，又称会计报表，是指根据账簿记录定期编制总括反映某一会计主体一定时期财务状况和财务成果的报告文件。编制财务报表是医院日常核算的总结，也是将账面记录的内容定期加以分类整理、汇总，为有关部门及各方利益关系人，提供所需要的综合的会计信息资料。会计信息资料是进行会计分析和会计检查的重要依据，是为医院的管理者进行管理、决策，以及为国家进行宏观管理提供重要的经济依据。

　　㈢会计循环

　　会计必须对医院的经济业务进行会计处理，以便最终为会计信息的使用者提供财务报告。会计处理工作包括上述许多具体的会计程序，并要依此完成各个步骤，称之谓会计循环。

　　设置会计科目、复式记账、填制和审核会计凭证、登记账簿、成本计算与费用支出计算、财产清查、编制财务报表等会计核算方法，是相互联系、密切配合、有机构成的一个完整的会计核算方法体系。而在会计核算方法体系中，主要有三个环节，即填制和审核凭证、登记账簿和编制财务报表。医院在持续经营的过程中，每一个会计期间所发生的经济业务，都要通过这三个环节进行会计处理，从而将大量的经济业务数据转换为会计信息。这个遵循一定程序、逐步进行的转换过程，一般是以一个会计年度的期初开始，直至一个会计年度的期末向有关会计信息的使用者提交会计决策报告为一个会计年度的会计循环。在实际工作中，又习惯于将从记录经济业务活动的数据为起点，将报出会计报表为终点，将填制会计凭证。登记账簿、报出会计报表的过程，视为一个会计循环过程的周期。

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