成本动因理论和作业分析（上）（王广宇 丁华明）

IT技术的发展使得企业生产的复杂化，生产的间接费用呈急剧上升的趋势，作业成本法(ABC)正是以成本动因为基础，利用财务方法和IT工具，大大提高了成本分配的准确性和可追溯性。

一、作业成本法在企业信息化体系中的地位

20世纪末以来，随着IT技术与新经济的快速成长，买方市场逐渐出现，产品的更新换代加快，企业的生产特点由大规模、单一品种生产向多品种、小批量生产模式发展，以计算机技术为代表的IT技术与网络的发展，使企业的生产设备、生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。企业信息化系统如ERP、SCM和CRM被广泛的应用于提高企业的生产效率和市场能力，但从另外一个角度上看，企业运用信息化工具降低成本、优化流程的实践过也才刚刚开始，比如以全面质量管理（TQM）和作业成本管理（ABCM），在许多制造业和服务业企业开始日益受到青睐。

实际从企业信息化系统的整体上看，作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统。它广泛利用IT技术，以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本。同时，经过对所有与产品相关联因素的跟踪，消除不增值作业，优化作业链和价值链，提高决策、计划、控制能力，最终提高企业的竞争力和获利能力。作业成本法不仅可以提供相对准确的成本信息，还可依据作业链和价值链的分析，进行作业管理，满足经营控制的需要。正是在这样的观念下，作业成本法已从单纯的成本会计系统，发展为应用更为广泛的成本管理系统。理解成本动因理论和进行作业分析是成功实施ABC的关键。

二、成本动因理论及选择因素

作业成本法的理论基础是成本动因理论：成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本汇总和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。传统成本法以单一的人工工时或机器工时为分配基础，割裂了成本与其产生原因之间的关系，导致了成本分析和控制的失效。作业成本法以成本动因为基础，使得成本分配的准确性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理论从工业化大生产以来最根本的变革。成本动因的内涵本身也随着作业成本的应用深入而不断发生变化。

（一）成本动因概念

成本动因是导致对于资源消耗变化、影响质量和周期时间的任何事件和情形。一个作业可能具有多个动因。成本动因并不需要数量化，但是它对于作业动因和资源动因的选择有重要影响。简言之，成本动因就是导致生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。

图1是作业成本概念模型。在该模型中，作业成本法是一个二阶段分配过程。分别是资源向作业分配和作业向成本对象分配，与此对应，成本动因也被分为两类，资源动因和作业动因，分别用于资源成本面向作业分配和作业成本面向成本对象分配。

资源动因是表示作业、成本对象对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把资源的成本分配到作业、成本对象。作业动因是表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量度量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。

成本动因是从本质上定义，它是一个抽象的概念，本身不具备任何可操作性。资源动因、作业动因是从实务和操作角度定义动因。

（二）成本动因的分类

成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。

交易性成本动因，计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定单数目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因，以家电制造企业　为例，安排一次某型号冰箱生产或处理同一型号产品订货，所需要的时间和精力与生产了多少产品或订货的数量无关。

延续性成本动因，它反映完成某一作业所需要的时间。如果不同数量的产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确的计量标准。例如，工艺流程简单的产品每次所进行的设备调整时间较短，而工艺流程复杂的产品所需要的设备调整时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话，则可能导致作业成本计算的不实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为合适。

精确性成本动因，即直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。在每单位时间里进行设备调整消耗的人力、技术、资源等存在显著差异的情况下，则可能需要采用精确性成本动因，直接计算作业所消耗资源的成本。

（三）选择成本动因考虑的因素

成本动因是分配的标准，对于成本信息的相关和准确性有重要影响，是进行成本分析的基础，通过成本动因建立成本分析的因果关系，因此成本动因的确定是作业成本实施的重要内容。在选择成本动因时，需要考虑以下因素：

相关程度：在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线性相关。在实际中，存在多个成本动因，成本动因数量与分配源成本线性相关最好的成本动因是最恰当的成本动因，这样能保证成本信息的准确性。

采集成本：一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据，无法采集数据则无法分配。确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关的数据的易获取。如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。

行为导向：不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基于分配结果的管理决策会对组织和员工的行为产生导向作用，因此必须仔细分析成本动因的行为导向作用。企业可以利用成本动因的行为导向功能，把员工的行为导向有利于降低成本的方向。

(待续)

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成本动因理论和作业分析（下）（王广宇 丁华明）

本文由作者向本文提供

本文摘自《作业成本管理：内部改进与价值评估的企业方略》一书，清华大学出版社 2005 年1月出版。

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